I SA/Łd 145/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług oraz odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek od tej zaległości oddala skargę We wniosku z dnia 28 kwietnia 2003r., uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2003r. H. Z. wystąpił do organu podatkowego o rozłożenie na raty zaległości podatkowej powstałej w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999r. do sierpnia 2001r. w kwocie 6.822,00 zł, a we wniosku z dnia 10 czerwca 2003r. podatnik wniósł o umorzenie należnych odsetek za zwłokę podnosząc, iż z powodu trudnej sytuacji materialnej w jakiej się znajduje nie jest w stanie uregulować powstałej zaległości podatkowej, a odsetki za zwłokę powstały wskutek opieszałego działania organu podatkowego. Po rozpoznaniu wniosków, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. odmówił podatnikowi umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999r. do sierpnia 2001r. w łącznej kwocie 6.822,00 zł i odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999r. do kwietnia 2000r. w kwocie 2.431,40 zł. Rozłożył natomiast na szesnaście rat zaległość podatkową powstałą w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2000r. do sierpnia 2001r. w kwocie 4.390,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 3.293,50 zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W piśmie z dnia 14 stycznia 2004r. podatnik zmienił zakres żądania zawartego w złożonych w dniu 28 kwietnia 2003r. i 10 czerwca 2003r. wnioskach wnosząc o umorzenie w całości pozostałej części niezapłaconego podatku i należnych odsetek za zwłokę oraz o umorzenie zaległości podatkowej określonej decyzją Naczelnika Urzędu – Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] Jednocześnie podnosząc, iż przyczyną powstania zaległości podatkowych było opieszałe działanie organów podatkowych i doręczenie ze zwłoką decyzji orzekającej o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej o wyborze formy zwolnienia VAT-6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999r. do sierpnia 2001r. oraz w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od powstałej zaległości i odmówił umorzenia zaległości podatkowej powstałej w podatku od towarów i usług za okres od września 2000r. do sierpnia 2001r. w łącznej kwocie 2.304,10 zł oraz za okres od września 2001r. do stycznia 2003r. w kwocie 6.703 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że decyzja o umorzeniu postępowania w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług została skutecznie doręczona w dniu 3 lipca 2001r. Natomiast podatnik od momentu doręczenia rozstrzygnięcia nie podjął żadnych działań zmierzających do uregulowania powstałej zaległości i nie składał deklaracji podatkowej VAT – 7 za następne okresy rozliczeniowe będące przyczyną powstania zaległości podatkowej określonej decyzją wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne wskazano, że zgodnie z treścią art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137. poz. 926 ze zm.), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, a decyzje wydawane na jego podstawie mają charakter wyjątkowy i są podejmowane w sytuacjach nadzwyczajnych, stanowiąc odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana w oparciu o stan faktyczny istniejący w dniu wydania decyzji wykazała, iż podniesione przez podatnika okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej są próbą przeniesienia na organ podatkowy odpowiedzialności za nie podjęcie w terminie czynności zmierzających do uregulowania powstałych zobowiązań podatkowych. Zaś trudna sytuacja materialna, uniemożliwiająca zapłatę powstałej zaległości podatkowej nie została przez podatnika dostatecznie uprawdopodobniona. Podatnik wskazał jedynie, iż źródłem jego utrzymania jest dochód, jaki uzyskuje w kraju z tytułu najmu lokali stanowiący w roku 2003 kwotę ponad 28.000 zł. Od roku 1983 przebywa czasowo w Stanach Zjednoczonych, gdzie uzyskuje dochody jednakże nie prowadzi szczegółowej ich ewidencji oraz ewidencji kosztów ponoszonych w związku z utrzymaniem siebie i rodziny. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wnosząc o jej uchylenie podtrzymał zarzut opieszałego działania organu podatkowego w związku z doręczeniem po upływie dwóch lat od dnia podjęcia, rozstrzygnięcia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy zwolnienia. Wskazał, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję powinny dokonać analizy przyczyny powstania zaległości podatkowej i ocenić sytuację majątkową wnioskodawcy w dniu złożenia wniosku opierając się na zobiektywizowanych kryteriach, a nie na stwierdzeniu, że brak prowadzonej przez podatnika ewidencji uzyskiwanych miesięcznie dochodów i ponoszonych zagranicą wydatków świadczy, iż są one wyższe niż wykazane w informacji przedstawionej organowi podatkowemu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie oceny okoliczności faktycznych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i oceny prawnej tych okoliczności. Zaakcentował, iż sformułowanie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oparte jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika ale nie jest do tego zobligowany. Ulgi podatkowe przyznawane w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a ich zastosowanie może nastąpić jedynie po spełnieniu przesłanek ustawowych, jakimi są ważny interes podatnika rozumiany jako niezależne od woli podatnika nadzwyczajne, losowe okoliczności uniemożliwiające terminowe wywiązywanie się z ciążących zobowiązań podatkowych lub interes publiczny. Dokonując oceny okoliczności, które zdaniem podatnika przyczyniły się do powstania zaległości podatkowej wskazano, iż nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie organu strona nie uprawdopodobniła, że względy społeczne i gospodarcze, które spowodowały obniżenie zdolności płatniczych podatnika i uniemożliwiły terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, były wynikiem nadzwyczajnych, losowych okoliczności niezależnych od jego woli. Sytuacja materialno – finansowa w jakiej znajduje się podatnik nie nosi znamion wyjątkowej (zagrażającej jego egzystencji). Podatnik od 1983r. przebywa czasowo z rodziną (żoną i córką) w Stanach Zjednoczonych, a źródło jego utrzymania stanowi dochód, jaki uzyskuje w kraju z tytułu najmu lokalu mieszkalnego i użytkowego wynoszący ponad 28.000 zł rocznie. Pomimo wezwania organów podatkowych podatnik nie wskazał czy uzyskuje dochody zagranicą i jakie ponosi wydatki związane z utrzymaniem siebie i rodziny. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego poprzez zastosowanie niewłaściwej wykładni art. 67 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie został naruszony interes publiczny poprzez wprowadzenie podatnika w błąd przez pracownika organu podatkowego, który odmówił przyjęcia oświadczenia o wyborze formy zwolnienia od podatku od towarów i usług i błędnie przekazał podanie o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia, będące konsekwencją wydania decyzji określającej zaległość w podatku w podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podkreślił, że "art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie może być samodzielną podstawą rozstrzygnięcia, może natomiast być pomocny przy wykładni przepisów podatkowych", a zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią powołanego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w sprawie indywidualnej zbudowana jest przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego. Jest to konstrukcja prawna pozwalająca organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych w przypadku powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może zatem, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Jak wspomniano wyżej sąd administracyjny sprawuje jedynie kontrolę legalności decyzji podejmowanych przez organy administracji publicznej. Po stronie sądu brak jest kompetencji do merytorycznego rozpoznania sprawy. W przypadku zaś decyzji opierającej się na uznaniu administracyjnym kontrola legalności decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca jako uzasadnienie wniosku wskazała na trudną sytuację materialno – finansową w jakiej się znajduje uniemożliwiającą zapłatę powstałych zaległości podatkowych, których przyczyną powstania było opieszałe działanie organu podatkowego i doręczenie po upływie dwóch lat od dnia podjęcia, rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe, bez przekroczenia granic uznania administracyjnego, uznały, że przedstawione we wniosku okoliczności uzasadniające ważny interes podatnika i interes publiczny, nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. O istnieniu bowiem ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy orzeka o umorzeniu zaległości podatkowych. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zagrozić lub zachwiać egzystencji. Nie może zatem uzasadniać umorzenia zaległości podatkowej trudna sytuacja finansowa skarżącego wywołana jego własnym zaniedbaniem i nie wypełnianiem ciążących na nim obowiązków podatkowych. Pod pojęciem zaś "interesu publicznego" należy rozmieć sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 850/98) Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób wnikliwy dokonały analizy aktualnej sytuacji materialno - finansowej skarżącego oraz przedstawionych przez niego argumentów wskazując, iż nie uzasadniają one przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej . Podnieść należy, że analiza zgromadzonego w sprawie dowodowego wykazała, że względy społeczne i gospodarcze, które zdaniem skarżącego spowodowały obniżenie zdolności płatniczych i uniemożliwiły terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych nie były wynikiem nadzwyczajnych, losowych okoliczności niezależnych od jego woli i sposobu postępowania, a jego aktualna sytuacja finansowa nie nosi znamion wyjątkowej. Skarżący bowiem od 1983 roku przebywa czasowo wraz z rodziną w Stanach Zjednoczonych, (nie wskazał jednak czy uzyskuje dochody i jakie ponosi koszty utrzymania zagranicą), a źródło jego utrzymania stanowi stały dochód, jaki uzyskuje w kraju z tytułu najmu lokalu mieszkalnego i użytkowego stanowiący rocznie kwotę ponad 28.000 zł. Podniesione natomiast okoliczności, które zdaniem skarżącego przyczyniły się do powstania zaległości podatkowej, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym. Stanowią natomiast próbę przeniesienia na organ podatkowy odpowiedzialności za nie podjęcie w terminie czynności zmierzających do uregulowania powstałych zobowiązań podatkowych. Decyzja o umorzeniu postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług została skarżącemu skutecznie doręczona w dniu 3 lipca 2001r., a pomimo tego skarżący posiadając wiedzę i świadomość istnienia obowiązku podatkowego i konieczności składania deklaracji podatkowych VAT-7, nie podjął żadnych działań, których celem byłoby uregulowanie powstałej już zaległości podatkowej, a ponadto nie składał deklaracji podatkowych za następne okresy rozliczeniowe. Konsekwencją zaniedbań i nie wypełnianiem przez skarżącego ciążących na nim obowiązków podatkowych stały się więc decyzje określające wysokość powstałych zobowiązań podatkowych i należnych odsetek za zwłokę. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącego dotyczącego przewlekłości postępowania podatkowego należy wskazać, iż jest bezzasadny, ponieważ doręczenie decyzji zarówno umarzającej postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak i określającej zobowiązanie podatkowe po upływie ponad roku od dnia podjęcia rozstrzygnięcia spowodowane było brakiem możliwości skutecznego doręczenia ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. W rezultacie organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, oparte na wnikliwie zbadanym stanie faktycznym rozpoznawanej indywidualnie sprawy rozważając jednocześnie kryteria, którymi posłużono się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Brak jest również przesłanek do uznania, iż organy podatkowe przekroczyły w rozpoznawanej sprawie granice swobody decyzyjnej określone konstrukcją uznania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Dz 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.