I SA/Łd 1450/08

Dnia 27 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004 roku z tytułu darowizny samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. M. kwotę 290 (dwieście dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 czerwca 2004 roku W.M. i A.M. nabyli wewnątrzwspólnotowo za kwotę 1.800 Euro używany samochód osobowy Volkswagen Passat . W dniu 5 lipca 2004 roku A.M. wpłacił zadeklarowany uprzednio podatek akcyzowy związany z tą transakcją. Umową darowizny z dnia 9 lipca 2004 roku podatnik przeniósł należący do niego udział (1/2 samochodu) na H. M. Wartość darowizny określona została na kwotę 16.000 zł i został uregulowany należny podatek. Przedmiotowy samochód po raz pierwszy w Polsce zarejestrowany został w dniu 12 lipca 2004 roku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 roku z tytułu sprzedaży (darowizny) przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki Volkswagen Passat w wysokości 6.302 zł. Za podstawę wyliczenia podatku akcyzowego przyjmując wartość darowizny wskazaną w umowie z dnia 9 lipca 2004 roku. Na skutek odwołania podatnika decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju, a dotyczy opodatkowania sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również darowiznę wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym). Dalej wskazał, iż art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są zaś podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnik dokonał darowizny samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju i tym samym stał się podatnikiem w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Nie składając deklaracji podatkowej skarżący nie ujawnił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strona nie wykonała zatem, jak wywodził organ odwoławczy, normy prawnej zawartej w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz normy prawnej zawartej w art. 19 ust. 1 tej ustawy, która nakłada na podatnika obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, iż na podatniku ciąży bezwzględny obowiązek zadeklarowania, samoobliczenia i wpłacenia podatku. Odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA (sygn. akt FPS 9/97) stwierdził, że w państwie prawnym podatnik nie może ignorować nakazów prawa podatkowego i zachowywać się tak jak mu jest wygodnie, według własnej oceny. Strona nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła deklaracji i nie wpłaciła podatku akcyzowego. Stawka podatku akcyzowego wyliczona została zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art.79 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Organ podkreślił, iż skorzystanie z tego prawa musi być poprzedzone wykonaniem przez podatnika obowiązków określonych w art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Rezygnacja z prawa do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu następuje wówczas, gdy podatnik nie składa deklaracji podatkowej, nie dokonuje rozliczenia podatku i z własnej woli nie realizuje swoich uprawnień; a w tym czasie organ podatkowy wszczyna postępowanie z urzędu i wydaje decyzję w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.. W uzasadnieniu wskazał na niezgodność polskich regulacji w dziadzienie podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie zasady swobody przepływu towarów w szczególności art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz sprzeczność wydanych w jego sprawie decyzji z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, iż z chwilą zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, samochód ten stał się automatycznie produktem krajowym. W związku z tym przepisy unijne nie mogą mieć zastosowania do czynności podlegającej opodatkowaniu, jaką jest sprzedaż/darowizna w kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Przedmiotem rozważań sądu w sprawie niniejszej była ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2004 roku z tytułu darowizny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej legalności tj. zgodności z przepisami postępowania podatkowego oraz przepisami prawa materialnego, na podstawie których została wydana sąd stwierdził, że decyzja ta została podjęta z naruszeniem prawa. Przede wszystkim zauważyć należy, iż organy celne zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), działają na podstawie przepisów prawa, źródłem prawa zaś, stosownie do art. 87 Konstytucji, są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A. Wróbel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwa członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport - en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963, s. 1). Polega ono "na podejmowaniu na podstawie umowy decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej" (zob. Piotr Winczorek - Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, str. 117). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v.Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Powołany w skardze przepis art. 90 TWE spełnia powyższe przesłanki, zawiera bowiem, co podkreśla orzecznictwo ETS, jasne i bezwarunkowe zakazy (por. w części dotyczącej wskazanych przepisów orzeczenia ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport - en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa; w sprawie 74/76 lanelli v. Meroni, Rec. 1977, s. 3369; w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979r., s. 3388 i w sprawie 57/65 Lütticke v Hauptzollamt Saarlouis, Rec. 1966, s. 293). Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Tak więc organy celne mają nie tylko prawo, ale i obowiązek - stosując krajowe prawo podatkowe - ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. W prawie polskim podstawę prawną wymierzenia spornej akcyzy stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 z późn. zm.). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zgodnie zaś z ustępem 2 pkt. 6 powołanego przepisu za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również ich darowiznę. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży/darowizny samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust.1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Obowiązek podatkowy w przypadku darowizny samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a więc, w rozpatrywanej sprawie z dniem dokonania darowizny (art. 6 ust. 1 w/w ustawy o podatku akcyzowym). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie członkowskim UE (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (w rozumieniu art. 90 TWE) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić treść podjętego w analogicznej sprawie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 17 lipca 2008 r., wyroku w sprawie o sygn. C-426/07, będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne zadane przez WSA w Białymstoku. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni przepisu art. 33 VI Dyrektywy Rady Europy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. L.145, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 91680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., Dz.U. L 376, s. 1 oraz art. 90 akapit pierwszy WE, stwierdził w tezie pierwszej, że art. 33 ust. 1 wspomnianej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz w tezie drugiej, że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. Podnieść nadto należy, iż teza druga została też sformułowana w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. C-313/05 (Dz.U. L 76, str. 1), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne złożone przez WSA w Warszawie w sprawie M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu stwierdził min., że "art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek". Analizując treść wyżej wskazanego wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. należy zauważyć, że Trybunał stoi na stanowisku, iż dyskryminacyjne traktowanie towarów pochodzących z innych państw członkowskich, a więc naruszenie art. 90 TWE, może wchodzić w rachubę w odniesieniu do podatku akcyzowego wymierzanego w związku z obrotem samochodami osobowymi, nie tylko w sytuacji opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, ale także w sytuacji opodatkowania pojazdu uprzednio nabytego w innym państwie członkowskim, sprowadzonego do Polski i następnie sprzedawanego w kraju jednak jeszcze przed pierwszą rejestracją. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 90 TWE jest traktowany jako uzupełnienie jednej z podstawowych zasad powołania i istnienia Wspólnoty Europejskiej, a mianowicie wynikającej z art. 23 i art. 24 TWE zasady swobodnego przepływu towarów. Celem tego przepisu jest stworzenie takiego stanu, aby towary pochodzące z innych państw członkowskich nie były traktowane gorzej od towarów krajowych, na żadnym etapie obrotu. Skoro w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca przewidział, że opodatkowaniu akcyzą podlega każda sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, to znaczy, że akcyza może być wymierzana nawet kilka razy, jeżeli tylko do każdej sprzedaży będzie dochodziło przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju. Jednak nawet wtedy, gdy po nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochód będzie zbywany w kraju ale przed rejestracją, to wymierzanie podatku akcyzowego wyższego niż kwota takiego podatku zawarta w cenie zbywanego, używanego i zarejestrowanego w kraju pojazdu będzie oznaczało dyskryminacyjne traktowanie takiego pojazdu z uwagi na jego pochodzenie z innego państwa członkowskiego. Pomimo zasadniczej zgodności polskiego podatku akcyzowego obciążającego sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju z przepisami unijnymi, skargę należało uwzględnić z uwagi na konieczność zbadania, czy kwota rezydualna podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy używane pochodzące z innego państwa członkowskiego niż RP. Jak bowiem podniósł Trybunał w uzasadnieniu obu wskazanych wyroków, "gdy chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie ze wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. Stosowanie tego wzoru, na co zwrócił uwagę Trybunał, prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W tej sytuacji za konieczne Trybunał uznał zbadanie przez sąd krajowy, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy skargę należało uwzględnić, bowiem w wysokość podatku akcyzowego określono skarżacemu przy użyciu wskazanego przez Trybunał wzoru, a organ nie badał, co nie jest sporne, owego rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien uwzględniając przedstawioną ocenę prawną dokonać porównania wysokości podatku akcyzowego wynikającego z zastosowanego przepisu § 7 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku z wysokością podatku rezydualnego, kierując się wyrażoną w art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, a następnie stosownie do poczynionych ustaleń zgodnie z wyrażonym w przepisie art. 90 TWE zakazem dyskryminacji określić wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]. Na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 290 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. M.K.