I SA/Łd 1452/13

Dnia 22 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1511.,- (tysiąc pięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] określającą Spółce A w P.T. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ten okres w wysokości 1.049.268 zł, w tym kwotę 954.738 zł – w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji za czerwiec 2007 r. i kwotę 94.530 zł – w terminie 60 dni od daty wydania decyzji. Wymienione decyzje są kolejnymi decyzjami wydanymi w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dwukrotnie uchylił poprzednie decyzje organu pierwszej instancji (z dnia [...] i [...]) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji początkowo stwierdził, że Spółka A naruszyła przepis § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) bowiem przy przeliczaniu na złote wyrażonych w walucie obcej wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu towarów, nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz importu usług stosowała kurs średni waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury - zamiast kursu z dnia wystawienia faktury. Ostatecznie organ podatkowy ocenił, że spółka miała prawo stosować kurs średni waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury stosownie do § 37 ust. 2 ww. rozporządzenia, który stanowi, iż w przypadku gdy na dzień wystawienia faktury bieżący kurs średni waluty obcej nie został wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony. W toku całego postępowania organy podatkowe obu instancji konsekwentnie stały na stanowisku, że Spółka A naruszyła art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ponieważ przy braku dokumentów uprawniających ją do zastosowania stawki 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i eksportu towarów, naliczała podatek należny według stawki 22 %, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość sprzedaży (metoda "od stu"), a następnie korygowała rozliczenie w ten sam sposób. W ocenie organów podatkowych należy przyjąć, że kwota należna od kontrahentów obejmuje podatek należny (wartość brutto). W konsekwencji wartość podatku korygowanego powinna być ograniczona do wysokości podatku ustalonego według metody "w stu", pomimo że spółka uiściła podatek wyliczony według metody "od stu". W skardze na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., spółka reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że metoda naliczania podatku należnego metodą "od stu" została narzucona spółce "przez praktykę urzędów skarbowych" oraz że znajdowała oparcie w orzecznictwie sadów administracyjnych. Spółka stosowała ów sposób naliczania podatku nie chcąc wchodzić w spór z urzędem skarbowym, tym bardziej że po skompletowaniu dokumentacji, w krótkim czasie, mogła odzyskać podatek przez korektę podatku należnego. Zaskarżona decyzja została wydana, zdaniem pełnomocnika, pod wpływem nowej interpretacji przepisów wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych i jest dla spółki krzywdząca. Dlatego zdaniem autora skargi organy podatkowe, mając na uwadze zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, powinny były pozwolić spółce skorygować podatek w wysokości uprzednio naliczonej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 332/12, oddalił skargę. W ocenie sądu z art. 41 ust. 4, 6, 7 i 9 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przewidział dla czynności eksportu towarów opodatkowanie stawką 0%, jednakże pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego eksport. Brak takiego dokumentu przed sporządzeniem deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wyeksportowano towar, jak i przed sporządzeniem deklaracji za miesiąc następny zobowiązuje podatnika do rozliczenia transakcji eksportowej dostawy towarów według stawek właściwych dla dostawy krajowej. Nie oznacza to jednak, że podatnik traci bezpowrotnie możliwość opodatkowania dokonanej eksportowej dostawy towarów według stawki 0%, bowiem z chwilą uzyskania dokumentów potwierdzających eksport, późniejszą niż termin określony w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik uzyskuje prawo do skorygowania podatku należnego, obliczonego wcześniej według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Nie jest to jednak korekta wsteczna. Podatnik dokonuje jej bowiem w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał dokument potwierdzający eksport. Podatnik nie dokonuje zatem korekty deklaracji, tylko korekty podatku należnego w deklaracji bieżącej. Korekta ta będzie polegała na zmniejszeniu podatku należnego w deklaracji bieżącej o kwotę podatku należnego z tytułu objęcia dostawy eksportowej stawką krajową. W art. 41 ust. 9 ustawy o VAT przewidziane zostało prawo do dokonania przez podatnika korekty podatku należnego. Korekta w praktyce polega na zastosowaniu stawki właściwej dla eksportu (0%), zamiast zastosowanej wcześniej stawki krajowej, do wcześniejszych transakcji dostawy na eksport. Ustawodawca nie upoważnił podatnika do skorygowania kwoty wykazanej we wcześniejszej deklaracji z jakiejkolwiek przyczyny, ale do dokonania korekty podatku należnego. Pod pojęciem podatku należnego należy rozumieć kwotę podatku właściwie obliczonego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Reasumując, podatnik ma prawo zmniejszyć w deklaracji bieżącej kwotę podatku należnego o kwotę wcześniej należnego podatku obliczonego prawidłowo, związanego z dostawą eksportową, przy użyciu stawki właściwej dla dostawy krajowej. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W sytuacji dokonania dostawy eksportowej, gdy dostawca nie dysponuje dokumentem potwierdzającym eksport, nie ulega zmianie cena towaru na eksport. Jako że sama dostawa jest opodatkowana stawką krajową, należy przyjąć, iż cena zawiera w sobie podatek. W związku z tym kwotę należnego podatku należało policzyć metodą "w stu", a nie "od stu". Obliczenie podatku metodą "od stu" byłoby tylko wtedy prawidłowe, gdyby podatnik wykazał, że z umowy z kontrahentem wyraźnie wynikało, iż należność za dostarczony towar miała być kwotą netto. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu sądowi (wyrok z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1416/12). W ocenie sądu drugiej instancji nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, natomiast podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku stanowiło stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze treść cytowanego przepisu sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 9 ustawy o VAT. Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania stanowi obrót, którym co do zasady jest kwota należna z tytułu dokonania dostawy lub świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku należnego od tych czynności. W art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 385) cenę określono jako wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Analizując treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że gdy z uwagi na brak wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, podatnik ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową, to w takiej sytuacji otrzymaną od zagranicznego kontrahenta należność trzeba uznać za cenę brutto – która zawiera już podatek VAT – wobec czego podatek należny z tytułu tej transakcji winien być obliczony przez zastosowaniu metody "w stu". Z zastosowaniem tej samej metody podatnik winien dokonać korekty podatku należnego w przypadku zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 41 ust. 9 ustawy o VAT. W ocenie sądu organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - obok zasady legalizmu i praworządności - stanowi jedną z zasad ogólnych, według których winno być prowadzone postępowanie podatkowe. Przyjmuje się, że zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne lecz daleko wykracza poza ramy prawne. Takie rozumienie tej zasady oznacza m.in. zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień ustawodawcy (niejasności przepisów) lub popełnionych przez organy podatkowe. Zasadę zaufania należy rozumieć także w ten sposób, że na organie podatkowym ciąży obowiązek stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. Zdaniem sądu postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy wydając niekorzystne dla skarżącej spółki rozstrzygnięcia, nie wzięły pod uwagę wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca Spółka A konsekwentnie twierdziła, że kwotę należną od zagranicznego kontrahenta traktowała jako wartość netto, od której naliczała należny podatek od towarów i usług według stawki 22% przy zastosowaniu metody "od stu", gdyż metoda ta została narzucona spółce przez praktykę urzędów skarbowych w latach ubiegłych oraz znalazła potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak twierdzi spółka, stosowała tę metodę aby nie wchodzić w spór z urzędem skarbowym, tym bardziej, że w krótkim czasie mogła odzyskać pieniądze dokonując korekty podatku należnego, po otrzymaniu dokumentów SAD i skompletowaniu całości dokumentacji eksportowej. W sytuacji, gdy skarżąca wypełniając obowiązek z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, dokonała obliczenia podatku należnego według stawki krajowej przy zastosowaniu metody "od stu" - kierując się w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych – organ podatkowy postępując zgodnie z zasadą zaufania wynikającą art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej powinien umożliwić spółce dokonanie korekty tego podatku, o której mowa w art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tej samej zasady. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, uznanie przez organy podatkowe, że dokonanie przez spółkę korekty podatku należnego możliwe jest tylko przy zastosowaniu metody "w stu", naruszało zdaniem sądu zasadę zaufania do organów podatkowych i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składa się uiszczony przez stronę wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłata skarbowa uiszczona od pełnomocnictwa. IB