I SA/Łd 148/20

Dnia 9 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. ustalającą H. K. (dalej: "Podatniczce albo "Stronie") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 75.278,- zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 100.371,- zł. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte 28 września 2017 r. w związku z wydatkami poniesionymi przez Podatniczkę w 2014 r., obejmującymi m.in. przekazanie córce W. D. darowizn w łącznej kwocie 170.000,- nie znajdujących pokrycia w dochodach Strony, wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych. Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 zostały złożone przez obdarowaną Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. [...] r. w następujących kwotach: - 45.000,- zł wraz z potwierdzeniem wykonania przelewu środków na rachunek obdarowanej z rachunku darczyńcy w dniu 19 grudnia 2014 r., - 27.000,- zł wraz z potwierdzeniem wykonania przelewu środków na rachunek obdarowanej z rachunku darczyńcy w dniu 23 grudnia 2014 r., - 98.000,- zł wraz z potwierdzeniem wykonania przelewu środków na rachunek obdarowanej z rachunku darczyńcy w dniu 24 grudnia 2014 r. W toku czynności sprawdzających, w wyjaśnieniach z 16 marca 2017 r., Podatniczka oświadczyła, że środki finansowe przekazane córce w 2014 r. pochodziły z oszczędności, z następujących źródeł przychodów: - z działalności, gospodarczej prowadzonej od 1982 r. w zakresie krawiectwa, - z pracy w pralni chemicznej przed 1982 r., - ze sprzedaży mieszkania położonego w Ł. przy ul. A 78 m.17, - ze sprzedaży mieszkania mamy i dwóch działek mamy w S. (Strona wg oświadczenia, formalnie nie była spadkobiercą) - ze sprzedaży świadectw udziałowych na granicy polsko-niemieckiej. Dokonując analizy wskazanych dochodów i wydatków Strony organ podjął działania celem uzyskania informacji o wysokości dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w zakresie krawiectwo lekkie i bieliźniarstwo, rozpoczętej 8 stycznia 1982 r., wystosowując pisma do Urzędu Statystycznego w Ł. oraz do Strony. W braku podjęcia pisma przez Podatniczkę w celu oszacowania dochodów osiąganych przez Stronę w latach 1982-1994 dokonano porównania jej dochodów osiąganych w latach, za które złożono zeznania podatkowe (1995-2014) do wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego zamieszczonego w Monitorze Polskim za poszczególne lata. Ustaloną w ten sposób proporcję odniesiono do przeciętnego wynagrodzenia w poszczególnym roku kalendarzowym w okresie 1982-1994. Przyjęto, iż w latach 1995, 1997, 1998, 1999, 2000 przychód z działalności gospodarczej równy jest dochodowi, jednak nie wzięto pod uwagę lat, za które Podatniczka wykazała w zeznaniach podatkowych straty z działalności gospodarczej. Zgodnie z poczynionymi przez organ obliczeniami, Strona mogła w latach 1982-1990 zaoszczędzić kwotę około 2.402.728,82 zł (240,27 zł po denominacji). Zdaniem organu najprawdopodobniej w latach 1991-1992 Strona nie zaoszczędziła żadnych kwot, lecz w 1992 r. wniosła wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej "B" w wysokości 120.000.000,- zł (12.000,- zł po denominacji), co wskazuje, iż dysponowała oszczędnościami z lat wcześniejszych. Reasumując, Organ podatkowy stwierdził, iż za lata 1982-1993 Podatniczka nie zgromadziła żadnych oszczędności, natomiast za 1994 r. mogła zgromadzić ok. 11.055.680,01 zł (1.105,56 zł po denominacji). Dalsza analiza organu wskazała, że w latach 1994-2013 Strona mogła zaoszczędzić kwotę ok. 26.684,12 zł. Kwotę tę pomniejszono jednak o wartość remanentu na 1 stycznia 2014 r. w wysokości 52.364,77 zł. Wydatek na zakup towaru ujętego w tym remanencie został bowiem poniesiony do 31 grudnia 2013 r., lecz nie był uwzględniany w wydatkach przy obliczaniu dochodów z działalności gospodarczej za okresy przed 2014 r., co wynika z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w opinii organu, na 31 grudnia 2013 r. Strona nie posiadała żadnych oszczędności (26.684,12 zł – 52.364,77 zł = - 25.680,65 zł), gdyż ustalone wydatki przewyższały uzyskane dochody. Odnosząc się do oświadczenia Strony złożonego w toku przesłuchania w dniu 28 listopada 2017 r., dotyczącego posiadania biżuterii i wyrobów złotniczych o wartości ok.10.000,- zł w postaci biżuterii i zastawy na 12 osób, odziedziczonych po matce i przechowywanych w domu oraz ich sprzedaży przed 2014 r., organ wskazał, że Podatniczka nie uprawdopodobniła uzyskania wyżej wskazanych dochodów, stwierdzając, że takie uprawdopodobnienie nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. Organ podkreślił, że Podatniczka nie potrafiła wskazać kiedy i za jakie kwoty sprzedała powyższy majątek a osoby, które według Podatniczki miały potwierdzić te okoliczności, wezwane do złożenia zeznań skorzystały z prawa odmowy składania zeznań przysługującego najbliższej rodzinie, twierdzenia Strony pozostały zatem nieuprawdopodobnione. Wobec powyższego wydatki Podatniczki w roku 2014 r., szczegółowo wyszczególnione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, organ ustalił na łączną kwotę 23.243, 53 zł, natomiast jej dochody na łączną kwotę 119.729, 15 zł. Badając dochody Podatniczki organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów deklarowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r: Podatniczka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, alkoholem, papierosami w Ł. przy ul. B 56, pod nazwą "C". W okresie 01.09.2014-01.03.2016 działalność ta była zawieszona. Organ nie stwierdził także nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przez Podatniczkę kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. W toku kontroli ustalono wartość remanentu początkowego na kwotę 52.364,77 zł i końcowego na kwotę 0,- zł. Organ podatkowy zauważył, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. kwota 52.364,77 zł zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, kwota ta nie została jednak wydatkowana w 2014 r. a w latach wcześniejszych i nie stanowi faktycznego wydatku poniesionego w 2014 r. W celu ustalenia faktycznie osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej należało zatem pomniejszyć koszty uzyskania przychodu o wartość remanentu początkowego. Łączne dochody i środki do dyspozycji Podatniczki w 2014 r. organ określił na kwotę 119.729,15 zł. Składały się na nią: - oszczędności z okresu ubiegłego 26.556,26 zł (tabela nr 8 dec. organu I instancji) - dochód z działalności gospodarczej osiągnięty w 2014 r. 77 535,53 zł - zasiłek pieniężny wypłacony przez ZUS w 2014 r. 3.093,- zł - wynagrodzenie za pracę osiągnięte w 2014 r. 3.823,36 zł - nadpłata podatku dochodowego PIT-36 za 2013 r. 5.421,00 zł - kwoty wpłacone na rachunek bankowy Strony w Banku D przez syna M. 3.300,- zł Odnosząc się do innych przychodów wskazanych przez Podatniczkę w toku czynności sprawdzających, organ stwierdził, co następuje. W zakresie deklarowanych przez Stronę przychodów z pracy Podatniczki w pralni chemicznej przed 1982 r. organ uznał, iż nawet jeśli Strona uzyskiwała dochody z pracy w latach 1978-1981, tj. po ukończeniu szkoły średniej (technikum wg oświadczenia) prawdopodobnie w roku 1978, były to kwoty pozostające bez wpływu na wynik postępowania. Trudno bowiem uznać, iż wynagrodzenie za pracę w pralni osiągane w tak odległych latach, jakkolwiek przekłada się na oszczędności mające istnieć w 2014 r., to jest po ponad 30-tu latach. W zakresie deklarowanych przez Stronę środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania mamy i dwóch działek mamy w S. organ podniósł, że nie miał możliwości zweryfikowania twierdzeń Podatniczki w zakresie istnienia jakiegokolwiek majątku po matce Strony. Strona, mimo iż byłoby to w jej interesie nie współpracowała z Organem podatkowym w celu choćby uprawdopodobnienia istnienia tego majątku a zatem organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do przyjęcia, iż z tego źródła przychodów Strona poczyniła jakiekolwiek oszczędności. W zakresie deklarowanych środków pochodzących ze sprzedaży świadectw udziałowych na granicy polsko-niemieckiej, organ zauważył, iż świadectwa udziałowe były to papiery wartościowe na okaziciela, wyemitowane przez Skarb Państwa. Do ich nabycia za opłatą 20,- zł, uprawnieni byli wszyscy zamieszkali w kraju obywatele polscy, którzy do końca 1994 r., ukończyli 18 lat. Dystrybucją świadectw zajmował się bank PKO E, a trwała ona od listopada 1995 r. do listopada 1996 r. Świadectwo podlegało regułom swobodnego obrotu. Sprzedaż świadectwa odbywała się poprzez zawieranie transakcji bezpośrednio między osobami fizycznymi na zasadzie umów cywilnoprawnych. Po odebraniu świadectwa udziałowego w formie materialnej, jego posiadacz mógł je odsprzedać lub dokonać zamiany na zapis komputerowy (dematerializacja) i w konsekwencji stać się właścicielem NFI. Ostatecznym terminem na dematerializację świadectw udziałowych był 31 grudnia 1998 r., gdyż po tej dacie świadectwa utraciły swoją ważność. A zatem dochód z czynności nabywania świadectw udziałowych można było osiągnąć w okresie 11.1995-12.1998. Ponieważ Strona nie podała żadnych okoliczności skupowania powszechnych świadectw udziałowych i ich sprzedaży, organ nie miał podstaw do przyjęcia, iż z tej działalności Strona poczyniła jakiekolwiek oszczędności. W zakresie deklarowanych środków ze sprzedaży biżuterii po matce w wysokości 3.000,- zł organ uznał, że ich uzyskanie w 2014 r. nie zostało przez Stronę uprawdopodobnione. W związku z faktem, iż darowizny zostały przekazane córce w grudniu 2014 r., dokonując zbiorczego zestawienia dochodów i wydatków Podatniczki, jako dochód organ przyjął wszystkie dochody osiągnięte przez Stronę w 2014 r. a jako wydatki przyjął koszty utrzymania za 12 miesięcy. Skutkiem powyższego założenia, na podstawie zgormadzonego materiału dowodowego organ ustalił, co następuje: 1. z lat poprzedzających rok poniesienia przez Stronę wydatku na przekazanie darowizn córce, Strona nie posiadała oszczędności; 2. w 2014 r. Strona osiągnęła dochód z działalności gospodarczej prowadzonej do 31 sierpnia 2014 r. w wysokości 77.535,53 zł; 3. w 2014 r. Strona uzyskała dochód z zasiłku pieniężnego wypłaconego przez ZUS (3.093,00 zł) oraz z wynagrodzenia za pracę ( 3.823,36 zł), łącznie 6.916,36 zł 4. wpłacona w 2014 r. nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu PIT-36 za 2013 r. w kwocie 5.421,- zł; 5. wpłaty dokonane przez syna na rachunek bankowy Strony w B D w 2014 r. – 3.300,00 zł; Łącznie dochody Podatniczki wyniosły 93 172,89 zł. 6. w 2014 r. Strona poniosła wydatki na utrzymanie w kwocie ok. 23.543,53 zł; 7. w 2014 r. Strona przekazała córce trzy darowizny w kwotach 45.000,- zł (19.12.2014 r.), 27 000,- zł (23.12.2014 r.) i 98 000,- zł (24.12.2014 r.). Łączne wydatki Podatniczki wyniosły -193 543,53 zł. Nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła -100.370,64 zł i stanowiła nieujawnione przez Podatniczkę źródła przychodów a należne od tej kwoty zobowiązanie wyniosło 75.278,- zł. Wobec powyższego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, art. 25d, art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., Dz. U. z 2015 r., poz. 251), dalej w skrócie: "u.p.d.f.", organ ustalił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. w kwocie 75.278,- zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł w wysokości 100.371,00 zł. Po otrzymaniu odwołania Podatniczki od tej decyzji organ odwoławczy, w związku z ze wskazaniem przez Stronę nowych okoliczności sprawy, a mianowicie możliwością gromadzenia znacznych oszczędności dzięki: dochodom męża uzyskiwanym w trakcie trwania małżeństwa, jego pomocy w prowadzeniu działalności gospodarczej Strony w charakterze tzw. osoby współpracującej, alimentom na dzieci otrzymywanym od byłego męża po rozwodzie, dochodom konkubenta, z którym Strona po rozwodzie z mężem miała prowadzić wspólne gospodarstwo domowe), na podstawie art. 229 O.p. przekazał akta sprawy organowi I instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnienie materiałów dowodowego we wskazanym zakresie. Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji i rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając wnioski i ustalenia organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celnoskarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia tych przychodów (dochodów), uznaje się je za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.f. Odnosząc się do poczynionych przez organ I instancji ustaleń w zakresie wysokości dochodów osiąganych przez Stronę z działalności gospodarczej w latach 1982-1995, organ odwoławczy uznał za prawidłowe szacowanie wysokości dochodów w oparciu o dane statystyczne publikowane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie tej metody uzasadniał brak dowodów z odpowiednich dokumentów oraz brak współdziałania Strony w dążeniu do zgromadzenia materiału dowodowego. Organ podkreślił, że Pełnomocnik Strony zarzucił tej metodzie hipotetyczność i oderwanie od rzeczywistości, ale nie wskazał wysokości uzyskiwanych dochodów, ani też wysokości możliwych do zaoszczędzenia kwot. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania uznano za wiarygodne podnoszone przez Podatniczkę okoliczności otrzymywania od byłego męża – M.K. alimentów na dzieci w latach 1991-2005 w łącznej wysokości 71.280,- zł a także okoliczność sprzedaży nieruchomości Ł. i we wsi K. w latach 1999 i 2001, czyli środki finansowe otrzymane przez Podatniczkę od siostry K. N. w związku ze sprzedażą mieszkania w Ł. i działki w K. w łącznej kwocie 41.000,- zł. Wobec zarzutu Strony wskazującego na nieprawidłowe ustalenia organu w zakresie wyliczenia średnich kosztów utrzymania poprzez uznanie, iż od 1991 r. Strona prowadziła gospodarstwo domowe indywidualnie, podczas gdy po rozwodzie pozostawała w nieformalnym związku z D. S. i wydatki domowe były ponoszone przez dwie dorosłe osoby, organ odwoławczy uznał, że ta okoliczność nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ponieważ w czasie przesłuchania w dniu 5 września 2019 r. w charakterze świadka, D. S. nie potwierdził uczestniczenia w utrzymywaniu lokalu mieszkalnego, ani też okoliczności przekazywania Stronie ok. 1.000, - zł miesięcznie, stwierdzając jedynie, że w okresie 1995-1999 prowadził dobrze prosperującą działalność gospodarczą i Strona miała dostęp do pieniędzy, z których w razie potrzeby korzystała. Organ nie znalazł zatem podstaw do uznania, iż konkubent przyczynił się do zmniejszenia kosztów utrzymania rodziny Podatniczki lub do gromadzenia przez nią oszczędności. Organ podatkowy ustalił koszty utrzymania dokonując analizy rachunku bankowego Strony w Banku D w Ł. za okres od dnia 22 września 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Jedynie wysokość wydatków na wyżywienie została ustalona w oparciu o dane Instytutu Pracy i świadczeń Socjalnych, i to w wysokości zbliżonej do wskazanej przez Stronę w oświadczeniu: przyjęto minimum socjalne w wysokości 260,24 zł miesięcznie, a Strona wskazała kwotę 200,- zł. Organ podkreślił, że koszty wyżywienia ustalono na niskim, minimalnym poziomie 260,24 zł miesięcznie, co daje średnio kwotę 8,67 zł dziennie (260,24 zł: 30 dni). Pozostałe wydatki związane z eksploatacją lokali mieszkalnych, ratami za samochód, używaniem telefonu i telewizji, wynikają bezpośrednio z zebranych dokumentów, należy więc uznać je za bezsporne. W zakresie szczegółowego wyliczenia wydatków Strony poniesionych w 2014 r., w tym kosztów utrzymania, znajdującego się na s. 13-21 decyzji organu I instancji, organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Organ odwoławczy uznał także za prawidłowe ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości dochodów uzyskanych w roku 2014 oraz poniesionych w tym roku wydatków (s. 13-23 decyzji organu I instancji). Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, uwzględniające wskazane w odwołaniu nowe okoliczności sprawy (w tym możliwość gromadzenia znacznych oszczędności przez Stronę dzięki: dochodom męża uzyskiwanym w trakcie trwania małżeństwa, jego pomocy w prowadzeniu działalności gospodarczej Strony w charakterze tzw. osoby współpracującej, alimentom na dzieci otrzymywanym od byłego męża po rozwodzie, dochodom konkubenta, z którym Strona po rozwodzie z mężem miała prowadzić wspólne gospodarstwo domowe), doprowadziły wprawdzie do zmiany wysokości oszczędności Strony zgromadzonych na koniec 2013 r: w zaskarżonej decyzji organu I instancji wskazano kwotę 26.684,12 zł (s. 12 decyzji), organ odwoławczy ustalił ją na kwotę 46.351,31 zł (s. 17 decyzji), to ostatecznie te rozbieżności nie wpłynęły na zmianę wysokości ustalonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego, z uwagi na konieczność pomniejszenia kwoty oszczędności o wartość remanentu, ustalonego w toku kontroli podatkowej na dzień 1 stycznia 2014 r. w kwocie 52.364,77 zł, gdyż wydatek na zakup towarów ujętych w tym remanencie został poniesiony do 31 grudnia 2013 r., ale nie został uwzględniony w wydatkach przy obliczaniu dochodów z działalności gospodarczej za okresy przed 2014 r. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie działania zmierzające do zebrania dowodów i wyjaśnienia sprawy oraz rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący a następnie prawidłowo zastosowano przepisy prawa, prawidłowo ustalając charakter i wysokość zobowiązania podatkowego Strony. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego. Wśród naruszeń prawa materialnego wskazano na naruszenie: a) art. 25b ust. 1, 2 i 3 u.p.d.f., poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie z uwagi na uznanie, że Podatniczka uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych; b) art. 25g u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię i obciążenie Podatniczkę obowiązkiem zbierania materiału dowodowego, wbrew ustawowemu obowiązkowi organów podatkowych do dążenia do zebrania całego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego; c) art. 25e u.p.d.o.f, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą przesłanki do zastosowania 75% stawki podatkowej z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo uprawdopodobnienia pochodzenia źródeł tych przychodów. Wśród naruszeń prawa procesowego wskazano na naruszenie: a) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji; b) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść mojego Mocodawcy; c) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony wyłącznie do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika; d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem kluczowych dla Strony okoliczności faktycznych; e) działanie niezgodne z zasadą budzenia zaufania do organów władzy publicznej, poprzez próbę egzekwowania dokumentów, których nie było obowiązku przechowywać. Wobec zarzucanych uchybień pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w treści zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebranie wszystkich istotnych dowodów i dokonanie ich wyczerpującego rozpatrzenia i oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Wbrew podnoszonym zarzutom organy podejmowały wszelkie realnie możliwe działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oceniły zebrane dowody obiektywnie, zgodnie z zasadami logiki, i wyciągnęły z tej oceny prawidłowe wnioski, co znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 3 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, czyli przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w skrócie u.p.d.f. oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w skrócie O.p. A zatem w sprawie niniejszej zastosowanie znalazły przepisy nowowprowadzonego rozdziału 5a u.p.d.f. regulującego opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ten aspekt jest poza sporem. W ocenie Sądu organy podatkowe stosowały przepisy tego rozdziału w sposób prawidłowy, nie są zatem uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w pkt a), b) i c) skargi. Poza sporem jest to, że wydatki Skarżącej w 2014 r., w szczególności uwzględniając wysokie darowizny pieniężne na rzecz córki, były wyższe od uzyskanych w tym roku dochodów. A zatem źródłem pokrycia różnicy pomiędzy niekwestionowanymi wydatkami i niekwestionowanymi dochodami 2014 r. mogło być mienie zgromadzone wcześniej i na istnienie oszczędności pieniężnych Skarżąca się powołała, wskazując źródła, z których te oszczędności pochodziły. Organy dokonały prawidłowej analizy możliwości pozyskania oszczędności ze wskazanych przez Podatniczkę źródeł. Należy podkreślić, że z art. 25b ust. 3 i 4, art. 25c i 25d u.p.d.f. wynika, że podatnik może bilansować nadwyżkę wydatków nad przychodami w danym roku mieniem zgromadzonym wcześniej, jednakże musi to być mienie posiadane przez podatnika w tym roku. A zatem nie jest wystarczające wykazanie, że w przeszłości podatnik posiadał nadwyżki przychodów nad wydatkami, bowiem konieczne jest także wykazanie, że podatnik mienie takie posiadał nadal przed poniesieniem wydatku i na ten cel je przeznaczył. Błędny jest zarzut naruszenia art. 25g u.p.d.f., bowiem z ust. 1 tego przepisu właśnie wynika, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku. Jest to logiczne, bowiem podatnik zwykle najlepiej wie z jakich źródeł, kiedy i w jakiej wysokości uzyskiwał przychody i w jakiej wysokości ponosił wcześniej wydatki. Przepisu tego nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568 i 695), co wynika z ust. 2 art. 25g u.p.d.f. Ponadto, zgodnie z ust. 3, w określonych w tym przepisie sytuacjach, podatnik może poprzestać na uprawdopodobnieniu uzyskania przychodów (dochodów) stanowiących pokrycie wydatków, a mianowicie wtedy, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do takich przychodów (dochodów). Jednakże w razie braku udowodnienia lub uprawdopodobnienia posiadania mienia pokrywającego wydatki uznaje się, że zostały one pokryte przychodami (dochodami) z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującymi pokrycia w źródłach ujawnionych. Zasadnicza część oszczędności Podatniczki miała pochodzić: ze sprzedaży jej mieszkania, z pieniędzy przekazanych przez siostrę w związku ze sprzedażą mieszkania i dwóch działek gruntu pozostałych w spadku po matce, z alimentów od byłego męża i z prowadzonej działalności gospodarczej, wcześniej w zakresie krawiectwa, a później w zakresie handlu. Organy zasadniczo uwzględniły te źródła pochodzenia oszczędności, jednak zasadnie stwierdziły, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności i zebranych dowodów, nie zostało wykazane, że te wcześniejsze okresowe oszczędności pochodzące z nadwyżek przychodów nad wydatkami zostały zachowane do końca 2013 r., a więc mogły być wykorzystane w 2014 r. W szczególności Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na taką okoliczność. Oczywistym jest bowiem, że poza uzyskiwanymi wcześniej przychodami (dochodami) Skarżąca miała też określone wydatki, w tym wydatki na utrzymanie rodziny, które skrupulatnie zostały przez organy rozliczone w poszczególnych latach. Twierdzenia organów o niezachowaniu do 2014 r. środków z tych źródeł nie są oparte, jak zarzucono w skardze, na spekulacjach i przypuszczeniach, lecz na rzetelnym rozliczeniu w poszczególnych latach uzyskiwanych przychodach i dokonywanych wydatkach. To spostrzeżenie dotyczy także przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Brak jest wiarygodnych dowodów na gromadzenie i przechowywanie do 2014 r. znacznych środków finansowych. W szczególności, odnosząc się do zarzutów skargi, należy zauważyć, że jako przychody Skarżącej zostały uwzględnione środki pieniężne ze zbycia przez nią lokalu mieszkalnego w 2001 r. i środki pieniężne otrzymane od siostry po sprzedaży przez nią mieszkania i dwóch działek odpowiednio w 1999 i 2001 r. Jednakże odległość czasowa momentu uzyskania tych środków od kontrolowanego roku i wykazanie, że Skarżąca ponosiła także różne określone wydatki doprowadziły organy do słusznego wniosku, że te środki pieniężne nie zostały zachowane do 2014 r., zwłaszcza że Skarżąca nie tylko nie uprawdopodobniła, ale nawet nie wyjaśniła w jaki sposób miałaby te środki przechowywać. Twierdzenia Skarżącej o posiadaniu znacznych zasobów mienia pochodzących ze źródeł sprzed ok. piętnastu a nawet trzydziestu lat (działalność gospodarcza, sprzedaż mieszkania, otrzymanie darowizn) trafnie zostały uznane za niewiarygodne, skoro Skarżąca miała znaczne zadłużenia czynszowe i bankowe i z tego względu cena sprzedaży jej mieszkania została pomniejszona o około 65% i należność w tym zakresie została przeznaczona na spłatę długów. Trudno zakładać, że osoba znacznie zadłużona gromadzi jednocześnie oszczędności. Niezasadny jest zarzut skargi o opodatkowaniu darowizn od siostry Skarżącej 75% podatkiem od przychodów z nieujawnionych źródeł, skoro nie zostało wykazane, że środki z tych darowizn zostały zachowane do 2014 r. Opodatkowane w rozpatrywanej sprawie nie zostały przecież środki z darowizny od siostry Podatniczki, skoro musiały być wcześniej skonsumowane, lecz środki pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Podobnie, jako źródło przychodów pokrywające ponoszone wydatki, zostały uwzględnione alimenty na dzieci płacone przez byłego męża Skarżącej z uwzględnieniem ich wysokości i okresu płatności potwierdzonych wyrokiem sądu i wyjaśnieniami stron. Brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że środki pieniężne z płaconych przez byłego męża Skarżącej alimentów były źródłem gromadzonego przez wiele lat majątku. Przecież naturalnym przeznaczeniem alimentów było pokrywanie bieżących potrzeb dzieci. Skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że było inaczej. Powoływanie się na "sporadyczne" przekazywanie Skarżącej przez byłego męża nawet obecnie "niewielkich kwot pieniędzy", jest oczywiście bez znaczenia, skoro sprawa dotyczy opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2014 r. Organy właściwie oceniły także zeznania D. S.. Przecież nie wynika z nich, że Skarżąca z D. S. prowadziła wspólne gospodarstwo domowe i że świadek znacznie przyczyniał się do utrzymywania Skarżącej i jej dzieci, a w szczególności, że Skarżąca otrzymywała od świadka na tyle znaczne środki finansowe, że mogła je gromadzić. Wysokość kosztów utrzymania Skarżącej i jej rodziny została ustalona na poziomie minimum socjalnego z uwzględnieniem w poszczególnych okresach różnej ilości osób składających się na tę rodziną, a zatem nie można podzielić zarzutu skargi, że szacunki organów są oderwane od rzeczywistości. Skarżąca nie wskazała na czym to oderwanie polega i w jaki inny sposób wydatki w tym zakresie należałoby ustalić, a jej własne szacunki tych kosztów na poziomie poniżej 50% minimum socjalnego (protokół przesłuchania strony z 28 listopada 2017 r.) nie zostały choćby uprawdopodobnione. Uzyskiwane przez Skarżącą dochody z działalności gospodarczej od 1995 r. zostały ustalone na podstawie danych ujawnionych w zeznaniach podatkowych, a zatem są obiektywne i realne. Strona oczywiście nie musi przechowywać dokumentacji podatkowej z okresów wcześniejszych, za które zobowiązania się przedawniły i dlatego było konieczne oszacowanie tych dochodów za okres przed 1995 r. Organy wyjaśniły w jaki sposób dokonały tego szacowania. W skardze nie wskazano jaki inny sposób byłby lepszy. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że źródłem środków finansowych była także biżuteria i wyroby złotnicze, które odziedziczyła po matce. Nie chodzi przecież tylko o to, że Skarżąca takie wyroby mogła mieć, ale istotne jest choćby uprawdopodobnienie, że je sprzedała przed 2014 r. i do tego czasu pieniądze posiadała. Skarżąca tego nie uczyniła. Nie wyjaśniła kiedy, komu i w jakich okolicznościach rzeczy takie zbyła, co uniemożliwia podjęcie choćby próby weryfikacji jej twierdzeń. Nie jest uzasadniony zarzut o zaniechanie ustalania dochodów Skarżącej z pracy w pralni chemicznej w latach 1978-1982. Oczywiście źródłem gromadzenia oszczędności mogą być przychody nawet z odległych lat, ale nie jest wystarczające gołosłowne twierdzenie w tym zakresie. Logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenia organów, że pierwsza praca Skarżącej w pralni chemicznej w tak odległym okresie nie była źródłem gromadzenia majątku w 2014 r. Ustalenia organów podatkowych dotyczące braku uprawdopodobnienia przez Skarżącą okoliczności uzyskiwania przez nią dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych na granicy polski-niemieckiej nie były w skardze kwestionowane. Zdaniem Sądu twierdzenia Skarżącej w tym zakresie nie poddawały się żadnej weryfikacji i pozostały gołosłowne. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), podlega oddaleniu. ak