I SA/Łd 149/07

Dnia 20 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oraz orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za 2002 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił zlikwidowanej Spółce jawnej PPHU A A. K. w A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2002 r. w kwocie 7.863 zł, luty 2002 r. w kwocie 6.749 zł, marzec 2002 r. w kwocie 4.333 zł, kwiecień 2002 r. w kwocie 4.068 zł, maj 2002 r. w kwocie 6.267 zł, czerwiec 2002 r. w kwocie 851 zł i za grudzień 2002 r. w kwocie 13.567 zł, nadto określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: sierpień 2002 r. w wysokości 1.497 zł i wrzesień 2002 r. - 2.557 zł, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: lipiec 2002 r. w kwocie 3.119 zł, wrzesień 2002 r. w kwocie 5.721 zł, październik 2002 r. w kwocie 20.869 zł i listopad 2002 r. w kwocie 1.479 zł oraz orzekł o odpowiedzialności J. K., byłego wspólnika Spółki jawnej A za zaległości Spółki wraz z odsetkami za miesiące: styczeń 2002 r. w kwocie 1.429 zł, luty 2002 r. w kwocie 5.269 zł, marzec 2002 r. w kwocie 3.488 zł, kwiecień 2002 r. w kwocie 2.001 zł, maj 2002 r. w kwocie 1.920 zł, czerwiec 2002 r. w kwocie 851 zł, lipiec 2002 r. w kwocie 5.802 zł, wrzesień 2002 r. w kwocie 7.734 zł, październik 2002 r. w kwocie 4.592 zł, listopad 2002 r. w kwocie 4.548 zł i grudzień 2002 r. w kwocie 13.567 zł. Podstawą wydania decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce A, dotyczącej miesiąca marca 2003 r. stwierdzono, że Spółka dokonywała sprzedaży plastikowych kiosków handlowo – usługowych (pawilonów wielofunkcyjnych KAP 1,7), które zaklasyfikowała do grupowania PKWiU o symbolu 25.23.15 - "Wyroby budowlane z tworzyw sztucznych, gdzie indziej nie sklasyfikowane", dla którego stawka podatku od towarów i usług wynosi 7%. Prowadzący postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku VAT za marzec 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., mając wątpliwości co do prawidłowości stosowanej przez Spółkę stawki podatku VAT, pismem z dnia 17 września 2003 r., a następnie z dnia 30 listopada 2004 r. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł., Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z prośbą o sklasyfikowanie przedmiotowych pawilonów. Organ statystyczny uznał wówczas, że plastikowy pawilon handlowy, będący przenośnym budynkiem prefabrykowanym, używanym do celów handlowych, mieści się w grupowaniu PKWiU 25.23.20-00.10 oraz SWW 1365-81 - "Kioski handlowo – usługowe przenośne z tworzyw sztucznych". Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy włączył w poczet materiału dowodowego, gromadzonego w ramach niniejszego postępowania, pismo organu statystycznego z dnia 27 grudnia 2004 r., określające grupowanie kiosków według symbolu SWW. Opierając się na wynikach kontroli skarbowej oraz informacjach uzyskanych w wyniku zapytań kierowanych do Urzędu Statystycznego w Ł. w uprzednio toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczącym Spółki jawnej A, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ocenił, iż Spółka winna sprzedawać przedmiotowe pawilony handlowe przy zastosowaniu stawki podatku VAT 22%, jako kioski handlowo – usługowe przenośne z tworzyw sztucznych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 25.23.20-00.10. W konsekwencji przyjętego stanowiska organ określił zlikwidowanej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny miesiąc za sprawdzany okres, a w związku z utratą bytu prawnego przez Spółkę, przeniósł odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe na byłego wspólnika – J. K.. Od powyższego rozstrzygnięcia J. K. wniosła odwołanie, w którym podniosła, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego domagała się uchylenia wydanego aktu oraz umorzenia postępowania, lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania wykazywała sprzeczność z prawem stanowiska organu I instancji co o zasadności nałożenia obowiązku zapłaty podatku. W ocenie strony, podatnik nie może ponosić, z datą wsteczną, negatywnych konsekwencji zmiany opinii wydanej wcześniej przez Urząd Statystyczny, uzasadniającej stosowanie przez podatnika 7% stawki podatku. Odmienny pogląd uchybia zasadzie państwa prawa oraz zasadzie sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Zdaniem odwołującej się, to producent jest uprawniony do zakwalifikowania swojego wyrobu do właściwego grupowania SWW. Organ podatkowy, chcąc natomiast zakwestionować dokonane przez podatnika przyporządkowanie, powinien wykazać jego wadliwość poprzez przedstawienie cech konstrukcyjnych i właściwości określających precyzyjnie wyrób. J. K. podniosła także, że opinia Urzędu Statystycznego, którą posłużył się organ podatkowy I instancji wydana została na podstawie niepełnych danych, a nadto w postępowaniu, w którym udział strony został ograniczony. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia podniósł, że stosując 7% stawkę podatku VAT, Spółka A posługiwała się opinią Głównego Urzędu Statystycznego, Ośrodka Badawczo – Rozwojowego Statystyki w W. z dnia 12 lipca 1994 r., z której wynikało, że kioski i pawilony wielofunkcyjne stałe z tworzyw sztucznych należy zaliczyć do grupowania SWW 1365-91 – "Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa", co odpowiada grupowaniu PKWiU 25.23.15 – "Wyroby budowlane z tworzyw sztucznych, gdzie indziej nie sklasyfikowane" i na tej podstawie korzystała z 7%, preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na sprzedawane pawilony. Organ nadmienił, iż w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie odwołania od decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. występował do Urzędu Statystycznego w Ł. o sklasyfikowanie spornych kiosków. Do zapytania organ załączył wówczas dokumenty dostarczone przez Spółkę, a także poprzednie wystąpienia organu I instancji w sprawie klasyfikacji pawilonów skierowane do organów statystycznych wraz z wydanymi na ich podstawie opiniami. W odpowiedzi Urząd Statystyczny w Ł. potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko zgodnie, z którym kioski handlowo – usługowe przenośne z tworzyw sztucznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 25.23.20-00.10 i SWW 1365-81. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż z uwagi na fakt, że postępowanie prowadzone na skutek odwołania Spółki A od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. pozostawało w związku z obecnym postępowaniem, bowiem dotyczyło takiego samego stanu faktycznego, organ postanowieniem z dnia [...] włączył do postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie materiały dotyczące kwestii ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT, stosowanej przy sprzedaży pawilonów handlowych, w tym opinie organu statystycznego wydane w trakcie tamtego postępowania. Odnosząc się do zarzutu ograniczonego udziału strony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, organ wskazał na jego bezzasadność, gdyż strona miała możliwość przedłożenia materiałów i dokumentów oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował również, iż w świetle zgromadzonych dowodów nie można uznać, by podatnik został obciążony odpowiedzialnością za zmianę klasyfikacji wyrobu dokonaną przez organ statystyczny. Opinia klasyfikacyjna z dnia 12 lipca 1994 r., którą posługiwała się Spółka, wydana została bowiem w oparciu o niepełne dane przedstawione przez producenta pawilonów, który zwrócił się o klasyfikację kiosków i pawilonów nieprzenośnych o stałym charakterze zabudowy, które noszą cechy obiektów stałych. Skoro zatem podatnik zwrócił się o dokonanie klasyfikacji kiosków o stałym charakterze, to uzyskał opinię dotyczącą takich właśnie kiosków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można zatem uznać, że opinia ta została następnie zmieniona. Dopiero późniejsze stanowisko Urząd Statystyczny miał możliwość zająć w oparciu o pełny materiał dowodowy, zawierający charakterystykę konstrukcyjną i użytkową kiosków, foldery informacyjne, wraz z fotografią, a także zapytanie spółki z 1994 r. Ustosunkowując się do kwestii wcześniejszych kontroli skarbowych przeprowadzonych w Spółce A, które nie wykazały naruszenia prawa organ zaznaczył, iż fakt prowadzenia uprzednio, choćby błędnego postępowania przez organy podatkowe nie oznacza konieczności wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie nieprawidłowości. Na powyższą decyzję J. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 2 Konstytucji RP, poprzez nałożenie obowiązku podatkowego z mocą wsteczną, w związku ze zmianą kwalifikacji wyrobów dokonaną przez Urząd Statystyczny oraz przepisów postępowania – art. 121 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na nierozpoznaniu i nieuwzględnieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarzutu podatnika dotyczącego uchybienia art. 2 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, wskutek niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności w postaci dokonanej przez producenta oceny wyrobów, zwłaszcza pominięcia wskazań producenta, co do charakterystyki konstrukcyjnej produktów, w szczególności zaleceń co do ich połączenia na stałe z podłożem. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ uzupełniająco wskazał jedynie, że skoro zaskarżona decyzja jest w jego ocenie prawidłowa i nie narusza przepisów prawa podatkowego, zarówno materialnego, jak i procesowego, to brak jest tym samym podstaw do twierdzenia, iż naruszony został art. 2 Konstytucji RP. Sąd zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności Sąd stwierdza, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydane zostało zgodnie z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania, co skutkowało uznaniem wniesionej skargi za niezasadną. Zagadnienie sporne w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na określeniu, czy organy podatkowe zaliczyły, stanowiące przedmiot obrotu zlikwidowanej Spółki A, kioski handlowo – usługowe do właściwego grupowania PKWiU i SWW, celem ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej sprzedawane przez Spółkę pawilony wielofunkcyjne podlegały sklasyfikowaniu według grupowania o symbolu SWW 1365-91 – "Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa pozostałe", dla których to towarów obowiązuje 7% stawka podatku VAT. Odmienne stanowisko w tej kwestii prezentują organy podatkowe, zdaniem których przedmiotowe kioski winny być zakwalifikowane do grupowania SWW 1365-81 (odpowiednio PKWiU 25.2320.00.10), czyli "Kioski handlowo – usługowe przenośne z tworzywa sztucznego", do których należy stosować stawkę podatku - 22%. W ocenie Sądu kwalifikacja wyrobu przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest prawidłowa, a postępowanie prowadzone w tym przedmiocie nie jest obarczone podnoszonymi w skardze nieprawidłowości. Organ podatkowy dokonując ustaleń w sprawie ma obowiązek kierować się wymaganiami, jakie określają przepisy Ordynacji podatkowej, między innymi art. 122 nakazujący organom podejmowanie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Urzeczywistnieniem powołanej zasady prawdy materialnej są przepisy regulujące postępowanie dowodowe w toku, którego organ jest zobligowany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały zgromadzony materiał dowodowy, a następnie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, dokonać jego wszechstronnej analizy, przy uwzględnieniu twierdzeń stron, zastosowaniu zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednymi z kluczowych dowodów w sprawie, na których opierał swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy, były opinie wydawane przez Urząd Statystyczny w Ł. w przedmiocie zaklasyfikowania sprzedawanych przez zlikwidowaną Spółkę pawilonów do właściwego grupowania SWW i PKWiU. Niekwestionowanym jest fakt, iż opinie klasyfikacyjne organów statystycznych są dowodem, który jak każdy inny dowód w postępowaniu podlegają regułom swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy organ podatkowy I instancji, w toku postępowania dotyczącego określenia Spółce jawnej A zobowiązania w podatku VAT za marzec 2003 r., dwukrotnie występował do Urzędu Statystycznego z prośbą o wskazanie symbolu grupowania dla przedmiotowych wyrobów. W piśmie z dnia 29 września 2003 r. i z dnia 27 grudnia 2004 r. Urząd podał, iż prawidłowa kwalifikacja, to symbol PKWiU 25.23.20-00.10 i SWW 1365-81 – "Kioski handlowo – usługowe przenośne z tworzyw sztucznych". Tę samą kwalifikację Urząd Statystyczny wskazywał w odpowiedzi na zapytanie wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. prowadzącego w tamtej sprawie postępowanie odwoławcze. Wydane wówczas opinie wraz z dokumentacją dostarczoną przez stronę organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 23 października 2006 r., włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów zawarty został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż na każdym z etapów niniejszego postępowania administracyjnego organ przesyłał stronie odpis postanowienia o rozszerzeniu materiału dowodowego o dokumenty uzyskane w innym postępowaniu dotyczącym Spółki. Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z tymi dowodami, przedstawienia w tym zakresie własnych twierdzeń oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Z ostatniego z wymienionych uprawnień podatniczka nie skorzystała ograniczając się do wskazania, iż w przedmiocie kwalifikacji spornych pawilonów prezentuje inne stanowisko niż organ skarbowy. Swój pogląd w sprawie strona skarżąca opiera na treści opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 lipca 1994 r., w której organ ten dokonał zaklasyfikowania kiosków i pawilonów wielofunkcyjnych, stałych z tworzyw sztucznych do grupowania SWW 1365-91 – "Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa pozostałe". Istotny jest tu jednak zakres przedmiotowy wskazany w piśmie Spółki A z dnia 5 lipca 1994 r., w którym podatnik zwrócił się do organu statystycznego o przyporządkowanie kiosków i pawilonów nieprzenośnych o stałym charakterze zabudowy do właściwego grupowania. Przy tak sformułowanym pytaniu organ udzielił odpowiedzi dotyczącej takiego rodzaju obiektów. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom strony, kwalifikacja dokonana przez organ statystyczny w 1994 r. nie jest wynikiem błędu organu, a nieprawidłowo dokonanej przez producenta oceny cech konstrukcyjnych wytwarzanych przez Spółkę wyrobów, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Należy podkreślić, iż definiowanie przez podatniczkę przedmiotowych kiosków, jako obiektów stałych (nieprzenośnych) stoi w sprzeczności z ich charakterystyką wynikającą ze złożonej przez stronę dokumentacji dotyczącej pawilonów A. Z materiałów informacyjnych znajdujących się w aktach wynika jednoznacznie, iż sam producent określał pawilon typu KAP, jako "kiosk przenośny wielofunkcyjny (handlowo – usługowy)". O przenośnym charakterze kiosków świadczy przede wszystkim sposób ich montażu, polegający na ułożeniu pawilonu na betonowych stopach fundamentowych, na których są ustawiane i przytwierdzane za pomocą kołków rozporowych stopy regulowane. Taki sposób montażu zapewnia nieprzenoszalność kiosku jedynie doraźnie, jego celem jest zabezpieczenie obiektu przed ewentualną utratą stabilności w czasie użytkowania, nie oznacza to jednak, że cechą charakterystyczną tego typu kiosku jest jego połączenie z podłożem na stałe, bowiem w każdym czasie, poprzez usunięcie kołków rozporowych, kiosk może zostać odłączony od podłoża, przeniesiony i zamontowany w innym miejscu. Stąd też organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, w oparciu o opinie urzędu statystycznego, iż stanowiące przedmiot obrotu pawilony, produkowane przez byłą Spółkę A, mieściły się w zakresie wyrobów objętych symbolami PKWiU 25.23.20-00.10 i SWW 1365-81 – "Kioski handlowo – usługowe przenośne z tworzyw sztucznych", co implikowało zastosowanie przez organy skarbowe 22% stawki podatku VAT. Niesłuszna jest także zgłoszona przez stronę uwaga dotyczące pogwałcenia przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz. O naruszeniu powołanej zasady można mówić zasadnie jedynie w przypadku zastosowania, przy braku stosownych regulacji intertemporalnych, przepisów prawa nieobowiązujących w dacie zaistnienia określonego stanu faktycznego. Z całą pewnością, za taką sytuację nie można natomiast uznać zmiany stanowiska organu statystycznego w przedmiocie przyporządkowania wyrobu do właściwego grupowania. Odnosząc się do zarzutu braku rozważenia przez organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, naruszenia art. 2 Konstytucji RP, stwierdzić należy, iż organ nie dokonał bezpośrednio analizy zasadności zgłoszonego uchybienia, ale przedstawiając argumenty świadczące o niewadliwości opinii organu statystycznego wydanej w 1994 r., na której strona opierała swoje przekonanie o prawidłowości stosowania 7% stawki VAT, jednocześnie wykazał, iż zarzut naruszenia powoływanych zasad konstytucyjnych był nieuzasadniony. Pośrednio dokonana ocena wskazanego w odwołaniu naruszenia nie stanowiła uchybienia, które mogłoby skutkować wzruszeniem kwestionowanej przez podatniczkę decyzji. Zważywszy na brak zasadności podnoszonych zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.