I SA/Łd 149/20

Dnia 26 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 roku sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania T. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2019 r. postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 w wysokości 113.593,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi w dniu 28 maja 2018r. ustalono, że w roku 2014 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W zakresie deklarowanych przychodów z przedmiotowej działalności - nieprawidłowości w wyniku kontroli nie stwierdzono. Stwierdzono natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 402,791.57 zł, na którą to składają się ujęte w księgach (pełna dokumentacja księgowa) wydatki: - w kwocie 2.117,57 zł, do kosztów podatkowych podatnik zaliczył fakturę z dnia [...] grudnia 2014r. na kwotę netto 3.414,63 zł, tytułem zakupu ekogroszku oraz fakturę z dnia [...].03.2014r. na wartość netto 820,50 zł, tytułem "zakupu opału do pomieszczeń biurowych, socjalnych", z akt sprawy wynika, że zakup pieca wykorzystywanego do ogrzewania pomieszczeń został zaewidencjonowany w kosztach podatkowych w 50%; zakup opału do ogrzewania budynku i pomieszczeń wykorzystywanych w części do działalności gospodarczej, winien być zaliczony do kosztów podatkowych również w tej samej proporcji; - w kwocie 239.074,00 zł dotyczącej zakupu usług transportowych od M. W.; przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez M. W.; udokumentowane zostały fikcyjnymi fakturami, stąd nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów; - w kwocie 161.600,00 zł, dotyczącej zakupu urządzeń oraz usług od M. I.; wydatki te zostały udokumentowane fikcyjnymi fakturami, stąd nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.f. i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej jako: O.p., prowadzone przez podatnika księgi handlowe w zakresie kosztów uznał za nierzetelne. W następstwie powyższego decyzją z dnia [...] lipca 2019r. określił stronie za rok 2014 zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik T. M. zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 123 w związku z ort. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e § 1, art. 207 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego strony pomimo niedoręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli w tej sprawie; poprzez prowadzenie postępowania podatkowego pomimo zgłaszanych przez pełnomocnika licznych zastrzeżeń co do niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia tego postępowania; 3. art. 122 w związku z art. 187, art. 191 O.p. poprzez bezzasadne, przedwczesne i nie mające wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie m.in., że faktury wystawione na rzecz strony w 2014r. przez kontrahentów strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gołosłowne uznanie, iż strona miała świadomość udziału w nielegalnym procederze; 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak rzetelnego uzasadnienia; 5. art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty wykazane w fakturach wystawionych na rzecz strony w 2014r. przez firmę A M. W. i firmę B I. M. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, który to wniosek jest konsekwencją przedwczesnych wniosków w zakresie rzeczywistego wykonania usług. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i oceny wywiedzione przez organ I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił w pierwszej kolejności, przywołując zapisy art. 138e § 3 i § 4 O.p. i aktualne orzecznictwo, iż postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego doręcza się stronie i dopiero wówczas pełnomocnik może przystąpić do sprawy przedkładając do akt pełnomocnictwo, przy czym przez akta w rozumieniu art. 138e § 3 O.p., rozumie się akta konkretnego postępowania. Postępowanie podatkowe nie jest prawnie tożsame z postępowaniem kontrolnym i złożenie pełnomocnictwa do akt jednego z tych postępowań nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt drugiego z nich w rozumieniu art. 138e § 3 O.p. Organ stwierdził, iż organ I instancji równolegle z postanowieniem o wszczęciu postępowania z dnia 23 października 2018 r. skierował do podatnika oddzielne pismo z dnia 23 listopada 2018 r., w którym poinformował stronę, iż w celu możliwości wystąpienia adwokata D. S. w charakterze pełnomocnika w postępowaniu podatkowym należy złożyć stosowne pełnomocnictwo. Przechodząc do części merytorycznej organ odwoławczy przywołał zapis art. 22, art. 24, art. 24a u.p.d.o.f. podkreślając, iż możliwość zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów działalności, ustawodawca obwarował ściśle określonymi wymogami, w tym bezwzględną koniecznością właściwego (zgodnie z przepisami) dokumentowania wydatków, czyli rzetelnymi i prawidłowymi pod względem formalnym dowodami/fakturami - pod rygorem nie uznania ksiąg za rzetelne i w konsekwencji do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Powyższe przekłada się bezpośrednio na zagadnienie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponieważ, aby wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt podatkowy, musi spełniać warunki określone w przepisie art. 23 u.p.d.o.f., tzn. musi być rzeczywiście poniesiony i prawidłowo udokumentowany oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym przychodem, przy czym wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie. Organ odwoławczy przypomniał, iż w efekcie przeprowadzonych czynności organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy M. W. i M. I.. W przypadku pierwszego z podmiotów, tj. firmy M. W. ustalono, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot miały dotyczyć usług transportowych, w szczególności przewozu prefabrykatów oraz wyposażenia firmy podatnika, w przypadku drugiego podmiotu faktury VAT dotyczyć miały usług w zakresie instalacji elektrycznych, w tym wykonania zestawów elektronagrzewu i oświetlenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., o nierzeczywistym charakterze badanych w sprawie faktur VAT stanowi wspólnie szereg okoliczności, które dotyczą: bezpośrednio samych podmiotów, które miały te dokumenty wystawiać (tj. w szczególności posiadanych przez te podmioty zasobów), sposobu w jaki czynności opisane spornymi w sprawie dokumentami miały być realizowane, organizacji i sposobu działania podatnika firmy. Odnośnie firmy M. W. organ przypomniał dotychczasowe ustalenia, z których wynika m.in., iż podmiot ten wystawił na rzecz strony 12 faktur VAT w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. na łączną kwotę brutto: 294.061,02 zł, w tym podatek od towarów i usług: 54.987,02 zł. Jako przedmiot tych czynności wskazano usługi transportowe, w tym przejazdy pomiędzy określonymi miejscami (Ostróda - Poznań - Ostróda) oraz przewozy w określonym miejscu (transport materiałów Ostróda budowa), lub określonych rzeczy (transport prefabrykatów i balastów). Organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że firma M. W. brała udział w procederze wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz szeregu firm, w tym również na rzecz podatnika i wobec nich zastosowanie znajduje przepis108 ust. 1 ustawy o VAT, o czym stanowi ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2019 r. Nadto, M. W. nie wykazał w swoich księgach podatkowych faktur wystawionych dla podatnika na łączną kwotę 138.838,00 zł, również wielokrotnie wystawiał faktury z tym samym numerem dla różnych firm. W toku postępowania ustalono, iż ww. firma dysponowała 2 pojazdami ciężarowymi i zatrudniała 2 kierowców, w tym charakterze pracował również M. W.. Analizując zeznania, przesłuchanych w charakterze świadków pracowników ww. firmy, organ ocenił, iż przesłuchane osoby bez żadnych wątpliwości nie mogły wykonać prac opisanych spornymi fakturami VAT z tego choćby prostego powodu, że nie wymieniły - firmy podatnika jako podmiotu, na rzecz którego wykonywały przewozy. Przesłuchani nie znali firmy podatnika. Organ podatkowy I instancji, na podstawie przedstawionego opisu tras przejazdu przez M. W. porównał je z danymi z systemu viaTOLL, z których jednoznacznie wynika, że pojazdy M. W. nie wykonały przejazdów na trasach przez podatnika wskazanych jako trasy, na których miały zostać wykonane transporty. W systemie viaTOLL były rejestrowane 2 pojazdy marki Volvo i wynajmowany pojazd marki MAN, w systemie nie odnotowano pojazdu marki Renault Premium co wskazuje, iż pojazd ten nie był używany w 2014 roku przez firmę M. W. do wykonywania usług transportowych. Potwierdza to jeden z kierowców firmy transportowej który wyjaśnił, iż w 2014 roku najprawdopodobniej jeździł samochodem Volvo, który należał do M. W.. Pan W. jeździł drugim pojazdem tej marki, a wcześniej miał Renault, ale nie pamięta kiedy. Zgodnie z wyjaśnieniami M. W. pojazd Renault w końcu 2014r. został zezłomowany. Budzi zatem wątpliwości twierdzenie S. M., że Pan W. świadczył usługi transportowe na rzecz podatnika firmy biało-czerwonym Renault, tym bardziej, że kontrahenci M. W. przesłuchiwani w charakterze świadków wskazywali, iż M. W. oraz jego pracownik wykorzystywali do transportu samochody VOLVO. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż M. W. celowo wybierał bezpłatne trasy, często mniej dogodne w celu oszczędności, a wykonując usługi na rzecz innych kontrahentów jeździł na płatnych trasach objętych systemem viaTOLL. Dane z systemu viaTOLL wskazują, iż pojazdy M. W. nie mogły wykonać przejazdów na trasach, na których miały zostać wykonane na rzecz podatnika usługi transportowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę kontrahenta. Dalej organ wskazał, iż dla oceny badanych w sprawie faktur VAT istotnym jest także, że stosownie do treści wyjaśnień samego podatnika istotnym elementem spornych w sprawie faktur VAT był przewóz prefabrykatów na terenie poszczególnych placów budów, tymczasem główny kontrahent (zleceniodawca) podatnika w 2014 r. - firma C złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że prefabrykaty były wykonywane w zakładach produkcyjnych w M. oraz L. i dostawy ich na plac budowy koordynował kierownik projektu. Realizacja dostaw i transportu była zlecana różnym firmom spedycyjnym, montaż poszczególnych elementów (prefabrykatów) odbywał się z tzw. "kół" i nie występowały żadne magazyny pośrednie. Powyższe wyjaśnienia nie są spójne z wyjaśnieniami tej kwestii złożonymi przez podatnika, który wskazał chociażby, iż zajmował się rozładunkiem. Organ zwrócił uwagę, że biorąc pod uwagę zarówno stawki deklarowane przez kontrahentów firmy M. W., jak i przez podatnika, w żadnym razie nie było możliwym, żeby firma tej osoby mogła w rzeczywistości wykonać usługi opisane w badanych fakturach VAT. I tak przykładowo organ I instancji wskazał, że gdyby przyjąć, że firma M. W. w lutym 2014 r. miała w rzeczywistości wykonać usługi opisane w wystawionych w tym miesiącu fakturach VAT, stosując przy tym średnią stawkę za jeden dzień pracy: 1.250,00 zł, to w takim wypadku firma M. W. musiałaby świadczyć prace przewozowe przez 163 dni, podczas gdy luty miał ich jedynie 28, w tym 4 niedziele. Organ zwrócił uwagę, iż do podobnych wniosków można dojść, gdyby zamiast stawki opartej o tzw. "dniówki" wziąć pod uwagę stawki według godzin, lub przejechanych kilometrów. Według faktury firma świadczyć miała swoje usługi w lutym 2014 r. przez 1.956 godzin (podczas, gdy w całym lutym uwzględniając dni wolne od pracy, a także godziny nocne, tych godzin jest łącznie 672), zaś biorąc pod uwagę stawkę według liczby przejechanych kilometrów, to firma M. W. miała wykonać przewozy na rzecz strony na łączną liczbę 50.855 km - w takim wariancie (nie uwzględniając niedziel), to pojazdy należące do tej firmy, tylko na rzecz strony, musiały odbyć przewozy na dystansie 2.100 km dziennie. Organ dostrzegł również, że firma M. W. świadczyć miała szereg usług na rzecz innych podmiotów, co oznacza, że i z tego względu ten podmiot nie mógł przeznaczyć praktycznie wszystkich zasobów, by móc zrealizować usługi opisane spornymi fakturami VAT. Organ zauważył, że podobnej treści wnioski można wyciągnąć w zakresie każdego z miesięcy 2014 r. w których to okresach firma M. W. miała świadczyć usługi na rzecz podatnika - w każdym z tych okresów liczba dni i godzin, w trakcie których te czynności miały być wykonywane przekraczała łączną liczbę dni/godzin w danym miesiącu, również liczba kilometrów znacznie przekraczała dystans możliwy do przebycia przez pojedynczy pojazd. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o nierzeczywistym charakterze faktur VAT wystawionych przez firmę M. W. świadczy także całkowity brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej czynności jakie miały być wykonane na podstawie tych dokumentów, a jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnych przekonywujących powodów, ani też dowodów, które mogłyby tłumaczyć takie braki. Dla oceny spornych w sprawie faktur VAT znaczenie ma także deklarowana gotówkowa forma płatności, szczególnie gdy brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać wykonanie czynności opisanych tymi dokumentami. Dyrektor wskazał, że poza samymi fakturami VAT w istocie jedynymi dowodami, które mogłyby potwierdzać wykonanie czynności w nich opisane, i w sposób odpowiadający zapisom na tych dokumentach, są zeznania i wyjaśnienia składane przez podatnika i syna podatnika. Jednak ze względu na rozmiary i interesy prowadzonej przez podatnika działalności, w tym także współpracy z M. W. trudno uznać za wiarygodne, że współpraca z M. W. trwała w okresie, kiedy podatnik był przesłuchiwany, w maju 2017r., gdy ten kontrahent kilka miesięcy wcześniej zlikwidował działalność i został wykreślony jako podatnik VAT. Podatnik nie posiadał numeru telefonu Pana W., podczas gdy zeznał, że kontaktował się z nim w sprawie bieżących transakcji. Strona praktycznie nie była w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu współpracy z firmą M. W.. Podatnik podał jedynie, że zna osobiście ww. osobę, ale nie podał jakimi pojazdami miały być wykonywane przewozy, nie podał tez personaliów kierowców i nie wiedział, czy były sporządzane jakiekolwiek dokumenty przewozowe. Trudno uznać, iż podatnik nie ma wiedzy o transakcjach z kontrahentem na kwotę ponad 294 tys. zł w ciągu roku, w warunkach, gdy miał on być głównym świadczeniodawcą usług transportowych. Odnosząc się do zeznań złożonych przez S. M. organ stwierdził, że przedstawiony tam przebieg współpracy z firmą M. W. nie mógł w rzeczywistości zaistnieć. M. W. nie mógł osobiście wykonać czynności opisanych spornymi fakturami VAT, istotnym jest także, że sposób organizacji pracy na poszczególnych placach budów, w zakresie postępowania z nieprawidłowo dostarczonymi elementami nie wymagał udziału w tych pracach pojazdu należącego do ww. osoby. Organ odwoławczy podsumował, iż podjęte w sprawie czynności wyjaśniające, w tym również analiza dokumentów przekazanych przez pełnomocnika strony a także stwierdzone braki w dokumentacji firmy, uzasadniają ocenę, iż faktury wystawiane przez M. W. były fikcyjne i nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika o angażowaniu firmy M. W. do usług transportowych w przewożeniu towarów na poszczególnych budowach oraz dowożenia materiałów na konkretne budowy w rozmiarach jakie wynikają z analizowanych faktur wystawionych przez ten podmiot gospodarczy. Tym samym, kwoty wynikające z faktur wystawionych przez M. W. nie mogą stanowić u podatnika kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w zakresie faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę M. I. organ przypomniał, iż podmiot ten wystawił w okresie od stycznia do września 2014 roku faktury VAT na łączną kwotę brutto: 161.600zł, w tym VAT 37.168zł. Organ odwoławczy powtórzył, iż podejmowane były czynności zmierzające do pozyskania wyjaśnień od samego Pana I., jednakże bez skutku. Ze spornych faktur wynika, iż firma M. I. wykonywać miała m.in. instalacje elektryczne, urządzenia grzewcze, przy czym oprócz tychże faktur brak jakiejkolwiek dokumentacji, chociażby instrukcji, gwarancji, brak dokumentów potwierdzających wykonanie i odbiór prac, dokumentacji technicznej czy kalkulacji ceny, co jest tym bardziej dziwne przy usługach innowacyjnych, a i takie widnieją jako wykonane na spornych fakturach. W trakcie przeprowadzonych oględzin w firmie strony organ I instancji odnotował obecność kilku urządzeń, jednak strona nie wskazała, iż są to urządzenia wykonane przez Pana I.. Organ nie dał zaś wiary wyjaśnieniom pełnomocnika, iż urządzenia wytworzone przez ww. firmę uległy zniszczeniu/zużyciu już w 2014 roku, gdyż i na tę okoliczność strona winna przedłożyć dokumentację. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy generalnych wykonawców realizowanych przez stronę inwestycji wskazywali inne firmy jako wykonawców instalacji elektrycznych lub wyjaśniali, iż instalacje te wykonywali sami bez udziału ww. firmy, której istnienia żaden z przesłuchanych nie potwierdził. Reasumując, zdaniem organu, podjęte w sprawie czynności wyjaśniające: oględziny siedziby firmy podatnika, przesłuchania osób, które faktycznie brały udział w pracach na poszczególnych placach budów, a także stwierdzone braki w dokumentacji firmy podatnika stanowią o tym, że kontrahent wystawił nierzetelne faktury. Uwzględniając w kosztach działalności wydatki na łączną kwotę 161.600,00 zł, które w rzeczywistości nie miały miejsca, podatnik naruszył postanowienia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy przypomniał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w toku prowadzonych czynności ustalił dodatkowo, że w prowadzonych rejestrach podatnik zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące zakup materiału opałowego - ekogroszku za marzec i grudzień 2014 r. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik zaliczył 100% wartości tych faktur. W toku oględzin ustalono natomiast, że piec w którym wykorzystywany był zakupiony ekogroszek służył do ogrzewania zarówno pomieszczeń mieszkalnych, jak i tych wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej. Ustalone zostało także, że podatnik zaewidencjonował w 2014 r. zakup kotła CO w połowie poniesionych na ten cel kosztów. Organ I instancji uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nabycia ekogroszku przysługuje stronie w wysokości 50 % wartości. Pełnomocnik strony podniósł, że organ podatkowy oparł swoje ustalenia w sprawie wykorzystania materiału opałowego jedynie w oparciu o oględziny miejsca prowadzonej działalności, nie zweryfikował jednak tego, na jakie cele w roku 2014 była wykorzystywana powierzchnia mieszkalna i czy w ogóle była w tym okresie ogrzewana. Zdaniem organu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem to podatnik kupując piec do ogrzewania - zaliczył do kosztów działalności 50% wartości zakupu, czym jednoznacznie wskazał, w jakiej części będzie on użytkowany dla celów prowadzonej działalności. Końcowo, organ podzielił ustalenia i wnioski organu I Instancji oraz nie podzielił zarzutów i wniosków odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik T. M. zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 123 w związku z art. 144 § 2 i art. 138e O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pomimo złożenia do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwa, obejmującego swoim zakresem działanie w imieniu strony w sprawie podatkowej, co oznacza, że postępowanie w sprawie nie zostało skutecznie wszczęte; 2. art. 120 w związku z art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. pomimo niedoręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli w tej sprawie; 3. art. 121 § 1 w związku z art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego pomimo zgłaszanych przez pełnomocnika licznych zastrzeżeń co do nieskutecznego wszczęcia i niezgodnego z prawem prowadzenia tego postępowania; 4. art. 120 w związku z art. 207 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia prawidłowo wszczętego postępowania podatkowego; 5. art. 120 w związku z art. 208, art. 165b, art. 144 § 2 i art. 138e O.p. poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu niniejszego postępowania ze względu na nieskuteczne wszczęcie i niezgodne z prawem prowadzenie tego postępowania; 6. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia, dlaczego organ nie uwzględnił przywołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych zawierających definicję instytucji "sprawy podatkowej" i poprzestanie jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że ,,nie podziela poglądów tam reprezentowanych"; 7. art. 122 w związku z art. 178 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez bezzasadne, przedwczesne i niemające wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że wszystkie faktury wystawione na rzecz strony w 2014 r. przez firmę M. W. i przez firmę M. I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 8. art. 122 w związku z art. 187 i 191 O.p. poprzez bezzasadne i przedwczesne uznanie, że w 2014 r. budynek, w którym strona prowadzi działalność gospodarczą był w połowie wykorzystany na cele mieszkaniowe i w całości ogrzewany; 9. art. 197 O.p. poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zasadności zastosowania nabytego od firmy M. I. elektronagrzewu oraz zasadności i wysokości poniesionych przez stronę kosztów w tym zakresie; 10. art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez rezygnację z przeprowadzenia rozprawy podatkowej celem wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, choć zważywszy na wyżej wskazane okoliczności trudno sobie wyobrazić bardziej wyrazisty przykład gdy przeprowadzenie rozprawy byłoby uzasadnione; 11. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, tj. sporządzenie uzasadnienia zawierającego sprzeczne wewnętrznie tezy; 12. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty wykazane w fakturach wystawionych na rzecz podatnika w 2014 r. przez firmę A M. W. i firmę B I. M. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, który to wniosek jest konsekwencją przedwczesnych wniosków w zakresie rzeczywistego wykonania usług. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2020 r. pełnomocnik strony podtrzymując zarzuty i wnioski skargi uzupełnił argumenty na ich poparcie. W piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2020 r. organ ustosunkował się do argumentów przedstawionych przez pełnomocnika strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145- 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonej w toku całego postępowania kwestii prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, co za tym wydania decyzji merytorycznej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało mu doręczone w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli w tej sprawie. Jak wynika z akt sprawy, kontrola podatkowa została zakończona w dniu 29 maja 2018 r. i w tym dniu doręczono pełnomocnikowi strony protokół kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia 23 października 2018 r. organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe i przedmiotowe postanowienie doręczył stronie skarżącej w dniu 24 października 2018 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego czyni zadość wymogom określonym w art. 165b § 1 O.p. Jak podkreśla pełnomocnik skarżącego, w dniu 2 sierpnia 2017 r. w toku kontroli podatkowej wpłynął dokument, z którego wynika umocowanie dla adwokata D. S. (nadany w dniu 28 lipca 2017 r.), co za tym - zdaniem pełnomocnika - to właśnie pełnomocnikowi a nie stronie skarżącej winno zostać doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Sąd nie podziela powyższej oceny pełnomocnika strony. Zasadą jest, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręcza się stronie, w rozumieniu art. 133 w zw. z art. 165 O.p. Jakkolwiek strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1 O.p.), to od rodzaju pełnomocnictwa zależy czy pełnomocnik musi ujawnić swój udział w postępowaniu poprzez złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa, czy organ podatkowy sam uwzględni fakt posiadania przez stronę pełnomocnika. Nowe uregulowania w zakresie pełnomocnictw obowiązują od dnia 1 lipca 2016 r. i zostały wprowadzone mocą art. 1 pkt 98 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) przez dodanie w dziale IV Ordynacji podatkowej rozdziału 3a "Pełnomocnictwo". W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy postanowienie o wszczęciu postępowania wydał po wejściu w życie ww. zmiany przepisów Ordynacji podatkowej. Zmienione przepisy wyróżniają trzy rodzaje pełnomocnictw: pełnomocnictwo ogólne (art. 138d O.p.), pełnomocnictwo szczególne (art. 138e O.p.) oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138f O.p.). Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d §1 O.p. uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach nalężących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejesrtowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany i odwołanie) prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy sam uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo szczególne, zgodnie z art. 138e O.p., upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§1). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo, które obejmowało reprezentację mocodawcy w toku kontroli i postępowania w sprawie podatku dochodowego do osób fizycznych i podatku od towarów i usług przed wszystkimi organami i sądami z prawem udzielenia substytucji. Wyjaśnić należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 lipca 2016 r., tj. przed nowelizacją Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictw, nie rozróżniały pełnomocnictwa szczególnego i ogólnego, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu, gdy dokument pełnomocnictwa został złożony do akt rozpoznawanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika, organ podatkowy był zobowiązany i uprawniony do uwzględniania wskazanej osoby jako pełnomocnika strony w tym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pełnomocnik strony obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie jest możliwe skuteczne złożenie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1140/15). W ocenie Sądu, pogląd ten obecnie należy odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Nie zmienia tego sam sposób sformułowania zakresu umocowania w samym dokumencie pełnomocnictwa. Wskazanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. do reprezentowania przed organami podatkowymi lub do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym albo, jak rozpoznawanej sprawie, do reprezentowania w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, wymaga na każdym z tych etapów przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa (por. W. Stachurski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, pod red. L. Etela, Lex/el 2019, Komentarz do art. 138e; wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 38/19; w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 13/19; we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 640/19; w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 359/19). Zasadnie zatem uczynił organ podatkowy doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego stronie skarżącej. Organ wyszedł z trafnego założenia, iż to strona decyduje, czy działa w postępowaniu sama czy przez pełnomocnika i jaki pełnomocnik ją reprezentuje. Oznacza to, że ani faktu, ani zakresu pełnomocnictwa organ nie może domniemywać. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w chwili doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Dopiero od tego momentu możliwe jest wykazanie przez pełnomocnika umocowania do udziału w tym postępowaniu, jeśli dysponuje on pełnomocnictwem szczególnym. Inaczej jest tylko w przypadku pełnomocnictwa ogólnego, w rozumieniu art. 138d O.p. Do uwzględniania pełnomocnictwa ogólnego, które jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych w każdej z objętych umocowaniem spraw, także w znaczeniu procesowym (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe itp.) zobowiązany jest organ podatkowy. Dodać należy, iż organ wychodząc naprzeciw stronie, pismem z dnia 23 listopada 2018 r. poinformował skarżącego, powołując stosowne przepisy, iż dotychczasowe pełnomocnictwo obejmowało kontrolę podatkową i wskazał nadto, iż w celu umożliwienia dotychczasowemu pełnomocnikowi występowania w tym charakterze w postępowaniu podatkowym należy złożyć stosowne pełnomocnictwo, co też pełnomocnik uczynił. Z tych wszystkich względów, Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 144 § 2, art. 138e, art. 165b, art. 208 i art. 210 § 4 O.p. Nie sposób podzielić zapatrywania pełnomocnika strony, iż postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte, co za tym organ nie miał podstaw do przeprowadzenia postępowania i wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco wyjaśnił zasadność podejmowanych czynności, które - zdaniem Sądu - mają oparcie w obowiązujących przepisach postępowania administracyjnego. Przystępując do kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości ocena organów podatkowych, wywiedziona po analizie obszernego materiału dowodowego, iż wystąpiły nieprawidłowości w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów m.in. o kwoty widniejące na fakturach wystawionych na rzecz strony przez firmę M. W. i firmę M. I. oraz o kwoty widniejące na fakturach za zakup ekogroszku. Odnośnie sposobu rozliczenia faktur za ekogroszek Sąd podziela ocenę wywiedzioną przez organ podatkowy który ustalił, że w prowadzonych rejestrach podatnik zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące zakup materiału opałowego - ekogroszku: za marzec i grudzień 2014 r. Do kosztów uzyskania przychodów skarżący zaliczył 100% tych wydatków, w sytuacji gdy podczas oględzin organ stwierdził, iż piec w którym wykorzystywany był zakupiony ekogroszek służył do ogrzewania zarówno pomieszczeń mieszkalnych, jak i tych wykorzystywanych do wykonywania działalności gospodarczej. Co więcej, podatnik w 2014 roku zaewidencjonował zakup kotła CO w połowie poniesionych na ten cel kosztów. W dokumentacji przedłożonej do kontroli wynika, że faktura wystawiona tytułem sprzedaży kotła C.O. została zaewidencjonowana w księdze na koncie 402-5 "Elementy wyposażenia" w 50% wartości. Z uwagi na powyższe organ zasadnie stwierdził, iż także koszt nabycia ekogroszku winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 50%. Organ podkreślił, iż na taki sposób użytkowania pieca wskazał sam podatnik w swej dokumentacji. Podobnie Sąd w pełni akceptuje analizę i wywiedzioną w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy ocenę odnośnie firmy M. W., która miała świadczyć na rzecz skarżącego usługi transportowe, w tym przejazdy pomiędzy określonymi miejscami (Ostróda - Poznań - Ostróda) oraz przewozy w określonym miejscu (transport materiałów Ostróda budowa), lub określonych rzeczy (transport prefabrykatów i balastów). Sąd podziela ocenę organu, iż ww. firma M. W. brała udział w procederze wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz szeregu firm, w tym również na rzecz podatnika. Na prawidłowość tej oceny wskazuje materiał dowody, w tym ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uzasadnienia wspomnianej decyzji wynika, iż M. W. ujął w rejestrze nabyć podatku od towarów i usług za 2014 r. faktury VAT dotyczące świadczenia usług transportowych przez firmy uczestniczące w procederze wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury te stanowiły zdecydowaną większość (88%) wartości nabyć wykazanych w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. Wspomniana decyzja, na podstawie art. 194 § 1 O.p., jako dokument urzędowy wiąże organy w zakresie tego co zostało w nim stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (sygn. akt II FSK 65/15). Dopiero, jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., sygn. akt SA/Po 2776/98). Dostrzec trzeba, iż jak wskazuje obszerny materiał dowodowy, organ nie poprzestał na powyższym. Przeprowadził postępowanie podatkowe wnikliwie analizując i konfrontując zeznania świadków, poddając analizie zgromadzone informacje. W efekcie ustalił, iż firma M. W. wystawiła na rzecz skarżącego "puste faktury". Ocena organu znajduje uzasadnienie, co wyczerpująco wykazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując m.in., iż kontrahent strony w 2014 roku dysponował dwoma pojazdami ciężarowymi i zatrudniał dwóch pracowników – kierowców, w tym jeden świadczył pracę w wymiarze ¼ etatu (wg zeznań tegoż pracownika 2-3 godziny dziennie 2-3 razy w tygodniu). W charakterze kierowcy pracował również M. W.. Przy czym, jak wynika z zeznań, jeden z pracowników realizował transport na terenie województwa warmińsko-mazurskiego (część spornych faktur dotyczyła przejazdów poza terenem województwa warmińsko-mazurskiego), dalsze trasy występowały sporadycznie, a drugi, który pracował na ¼ etatu, pracę świadczył na terenie O.. Żadnemu z pracowników nie były znane personalia skarżącego, nadto opisywali asortyment i charakter przewozów, który nijak się ma do tych widniejących na spornych 14 fakturach. Zasadnie organ nie dał wiary zeznaniom syna skarżącego – S. M., iż wszystkie transporty dla skarżącego wykonywał osobiście M. W., a nadto przemieszczał się pojazdem marki Renault. Biorąc bowiem pod uwagę opisane na fakturach przejazdy organ poddał analizie ilość dni, godzin i odległości w kilometrach, dochodząc do wniosku, iż każdego dnia Pan W. musiałby pokonywać trasę około 2.100 km. Zasady logiki i doświadczenia życiowego uzasadniają ocenę organu, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei w zeznań wieloletniego pracownika/kierowcy M. W. wynika, iż w 2014 roku usługi wykonywane były dwoma pojazdami marki Volvo, natomiast pojazd marki Renault był na stanie firmy, jednak po zakupie aut marki Volvo, Renault był wykorzystywany do odśnieżania. Pan W. wyjaśnił, iż Renault pod koniec 2014 roku został zezłomowany. Nie dziwi Sądu, iż organ dał wiarę wyjaśnieniom kierowcy M. W., a odmówił tejże zeznaniom S. M.. Dostrzec bowiem należy, iż pracownik M. W. opisywał konkretne fakty, okoliczności wykonywanej przez siebie pracy, natomiast w zeznaniach S. M. jest dużo nieścisłości i niedopowiedzeń, z jednej strony świadek zeznaje, iż przejazdy dla firmy skarżącego wykonywał wyłącznie Pan W., ale nie wyklucza, że również jego pracownik. Nadto, nie sposób dać wiary zeznaniom, które nie są poparte żadną dokumentacją, żadnymi zleceniami, żadnymi umowami, a rzekomo wystawiane listy przewozowe zostały zagubione lub zniszczone jako niepotrzebne. W przypadku zleceń zbiorczych, na jakie również wystawione były faktury, należałoby oczekiwać choć jakiejś kalkulacji kosztów z rozbiciem na poszczególne jej elementy, takowej strona nie przedstawiła. Ocena organu zasługuje na aprobatę również w zakresie wyjaśnień pełnomocnika strony, iż przewozy dla strony, M. W. zlecał drogami nie rejestrowanymi przez system viaTOLL, skoro system ten zarejestrował inne przejazdy wykonywane przez firmę M. W. pojazdami marki Volvo należącymi do tejże firmy, zatem taki model pracy należy ocenić jako zasadniczy. Nie sposób również podzielić wywodu pełnomocnika, iż przewozy Pan W. wykonywał przez podwykonawców, skoro z zeznań S. M. kategorycznie wynika, iż przewozy dla strony wykonywał wyłącznie właściciel firmy M. W.. Powyższe wyklucza konfrontację i ponowne przesłuchanie S. M. i M. W., na co wskazywał pełnomocnik w skardze. Z kolei w odniesieniu do przewozu prefabrykatów na terenie poszczególnych placów budów, nie dziwi, iż organ podatkowy dał wiarę wyjaśnieniom głównego zleceniodawcy skarżącego – firmy C. Z wyjaśnień tych wynika, że prefabrykaty były wykonywane w zakładach produkcyjnych w M. oraz L. i dostawy ich na plac budowy koordynował kierownik projektu. Realizacja dostaw i transportu była zlecana różnym firmom spedycyjnym, montaż poszczególnych elementów (prefabrykatów) odbywał się z tzw. "kół" i nie występowały żadne magazyny pośrednie. Skarżący wyjaśnił zaś, iż w ramach swoich zobowiązań firma zajmowała się rozładunkiem samochodów przewoźników, montaż prefabrykatów był tak organizowany, aby nie było konieczności składowania elementów, a przemieszczanie w obrębie budowy było minimalne. Organ, konfrontując model prac przedstawiony przez skarżącego i przez głównego wykonawcę firmę C z danymi widniejącymi na spornych fakturach, doszedł do uzasadnionej oceny, iż opisane w nich usługi nie miały miejsca. Jak wyliczył organ, przykładowo w miesiącu lutym 2014 roku Pan W. musiałby wykonać prace przewozowe w liczbie 227 roboczogodzin, a odliczając niedziele zostaje 24 dni robocze, zatem nawet przyjmując, że każdy dzień obejmował pełne 10 godzin, to uznanie, iż sporne faktury opisują rzeczywisty przebieg usługi, należałoby przyjąć, iż M. W. przez wszystkie dni wykonywał tylko i wyłącznie prace polegające na przewożeniu prefabrykatów, co wykluczałoby przewozy na dłuższych trasach, jak i prowadzenie bieżących spraw prowadzonej firmy. Organ ustalił nadto, iż strona skarżąca nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją, która potwierdziłaby, iż kwestionowane usługi zostały zrealizowane przez firmę M. W.. Wprawdzie skarżący podał, iż zna osobiście Pana W., ale nie był w stanie wskazać jakimi pojazdami dysponował w 2014 roku, nie znał personaliów kierowców i nie wiedział, czy były sporządzane jakiekolwiek dokumenty przewozowe. Powyższe dziwi o tyle, iż jak zeznał S. M. firma Pana W. wykonywała około 60% zleceń przewozowych dla strony. Z kolei S. M. przedstawił bardzo odformalizowany model współpracy z Panem W., ponieważ jak wynika z zeznań nie były zawierane żadne umowy, nie wystawiono żadnej dokumentacji, poza listami przewozowymi na potrzeby ewentualnych kontroli drogowych, które jednakże zostały zgubione lub zniszczone, jako niepotrzebne. Zlecenia były wykonywane ustnie, wówczas ustalano warunki usługi, rozliczenia odbywały się gotówką. Uwzględniając rozmiar prac, jakie wynikają ze spornych faktur, w tym ustalenie, iż część z nich dotyczy zespołu zleconych prac, zgodzić należy się z organem, że winna istnieć dodatkowa dokumentacja, chociażby dotycząca kalkulacji ceny w przypadku zbiorczych zleceń. Z tych wszystkich względów Sąd podziela stanowisko organu, iż ujęcie w kosztach wydatków wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę M. W. (za usługi transportowe) w łącznej wysokości netto 239.074,00 zł, stanowi naruszenie postanowień art. 22 ust. 1 ustawy. Tożsame stanowisko zajął Sąd w odniesieniu do kosztów wynikających z zaliczenia w ich poczet faktur wystawionych przez firmę M. I.. W toku postępowania organowi nie udało się wprawdzie przesłuchać Pana I., ponieważ podejmowane w tym kierunku czynności nie przyniosły skutku, jednakże zgromadzony materiał w pełni odzwierciedla ocenę, iż i w tym przypadku mamy do czynienia z "pustymi fakturami". Po pierwsze, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony, iż nieuprawnionym działaniem organu było ustalenie stanu faktycznego sprawy z pominięciem zeznań Pana I.. Skoro, mimo prób, organowi nie udało się nawiązać kontaktu z ww. podmiotem, a jednocześnie zgormadzony materiał dowodowy jest wystarczający, to zdaniem Sądu, tak sformułowany zarzut należy ocenić jako niezasadny. Jak wynika ze spornych faktur Pan I. miał wykonywać prace związane z instalacjami elektrycznymi, oświetleniem na poszczególnych placach budów, przy czym z wyjaśnień pracowników głównych wykonawców na poszczególnych z placów wynika, iż nie znają osoby o takich personaliach, a same prace często wykonywane były przez głównych wykonawców. Co więcej, tego rodzaju realizacje zwyczajowo są bardzo sformalizowane, wymagana jest dokumentacja techniczna, poświadczenie uprawnień, gwarancje czy instrukcje obsługi, tymczasem takiej dokumentacji brak, nie wspominając o umowach na poszczególne z prac. Podobnie, brak jakiejkolwiek dokumentacji dla prac polegających na wykonaniu instalacji o charakterze eksperymentalnym, jednostkowym na potrzeby konkretnej budowy. Rację ma organ, iż dla tego rodzaju zleceń winna być przygotowana dokumentacja projektowa, techniczna, zawierająca wymagania techniczne wykonawcy, które miały powodować niemożność skorzystania ze standardowych urządzeń tego rodzaju dostępnych na rynku, czy też instrukcja obsługi. Dziwi fakt, mając także na uwadze wartość poszczególnych zleceń, iż strona nie dysponuje żadną dokumentacją oraz że żadnej dokumentacji projektowej, technicznej, ani instrukcji nie przekazywała swym zleceniodawcom. Organ zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego i S. M. odnośnie współpracy z M. I.. Z wyjaśnień tych można wyprowadzić pewien obraz wykonanych prac, jednakże brak w nich szczegółów dotyczących samej współpracy z Panem I., chociażby w odniesieniu do zleconych urządzeń eksperymentalnych. Przesłuchani nie podali szczegółów współpracy, nie dysponują żadną dokumentacją i w tej sytuacji, słusznie zdaniem Sądu, organ nie dał im wiary w kontekście wyjaśnień uzyskanych od pracowników pracujących na poszczególnych budowach. Zeznania tychże odzwierciedlają zakres zadań. Z kolei, z zeznań przesłuchanych pracowników skarżącego wynika, iż wprawdzie był "jakiś" elektryk zewnętrzny, ale nie wskazano konkretnych personaliów; był "ktoś", kto miał sprawdzić, czy wszystkie instalacje działają – na fakturach zaś widnieje zapis o wykonaniu tego rodzaju instalacji. Podkreślić należy za organem, iż okoliczność, że zeznania skarżącego i S. M. są sprzeczne z zeznaniami pozostałych przesłuchanych świadków, oraz że żadna z tych osób nie potwierdziła udziału Pana I. w pracach budowlanych, nie jest tu najważniejsza, ale to, że przesłuchani opisali faktyczny przebieg prac, w ramach których udział firmy Pana I. nie był konieczny, gdyż np. wykonanie oświetlania w miejscu pracy firmy podatnika sprowadzało się w istocie się do postawienia kilku halogenów należących do firmy strony, a w przypadku urządzeń służących do elektronagrzewu podatnik korzystał z należących uprzednio do Niego urządzeń, bądź z urządzeń wynajmowanych od innych podmiotów. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje również opinia biegłego, która jak wskazuje sam pełnomocnik, w piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2020r., została sporządzona na okoliczność ustalenia zasadności zastosowania nabytego od Pana I. elektronagrzewu. Również pozostałe dokumenty przedłożone przez pełnomocnika wykazują wyłącznie zasadność i celowość zlecenia wykonania określonych urządzeń i instalacji, tymczasem organ nie kwestionuje zasadności ich wykonania, a wyłącznie to, iż zostały wykonane przez Pana I.. Trafnie - zdaniem Sądu - organ podniósł, iż wobec braku jakiejkolwiek innej poza fakturami dokumentacji, jedynie wyjaśnienia podatnika i syna podatnika mogą wskazywać na możliwość wykonania prac opisanych w fakturach wystawionych przez Pana I., jednak wyjaśnieniom tym nie dano wiary. Po pierwsze, wyjaśnienia tych osób mają lakoniczny charakter, skupiają się w istocie na opisie urządzeń (elektronagrzewu, oświetlania) jako takich i celowości ich wykorzystania – co nie jest kwestionowane, brak jest natomiast w tych wyjaśnieniach szczegółowego opisu współpracy z Panem I., z powołaniem się na konkretne fakty, zdarzenia, czy dokumenty. Organ dostrzegł, iż jeśliby brać za rzeczywiste faktury VAT wystawione przez ten podmiot, to Pan I. winien działać w charakterze tzw. "stałego podwykonawcy", a co za tym idzie kontakty z tym podmiotem powinny być częste, obudowane stosowną korespondencją. I nawet, jeżeli korespondencja ta nie miałaby formy papierowej, to nie ma wątpliwości, iż powinien pozostać jakikolwiek ślad korespondencji chociażby elektronicznej. Rację ma organ, wywodząc z przedstawionego przez podatnika modelu współpracy z Panem I., iż kontakty gospodarcze pomiędzy obiema firmami, szczególnie w odniesieniu do urządzeń eksperymentalnych i jednostkowych, dokonywane były tylko i wyłącznie za pomocą kontaktów bezpośrednich i bez żadnej dokumentacji (np. odpowiednich rysunków technicznych). Podsumowując stwierdzić należy, iż zasadnie organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że ww. firmy nie wykonywały usług opisanych na spornych fakturach, tym samym wystawione przez te podmioty na rzecz strony skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organów podatkowych, iż całokształt dokonanych w sprawie ustaleń stanowi istotny element argumentacji dającej podstawę do zakwalifikowania wystawionych przez ww. firmy faktur jako nierzetelnych, co za tym idzie, kwoty wynikające z tych faktur niezasadnie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił ocenę organów również w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu stosownie do zapisów art. 22 i art. 24 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określony wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. Dz.U 2014 poz.1037) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur, czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/99) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei, w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Co do zasady przyznać należy, że wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać jednak wyraźnie należy, że dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Reasumując, trafnie ocenił organ podatkowy, iż transakcje opisane na kwestionowanych fakturach, między podmiotami na nich opisanymi, nie miały faktycznie miejsca. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności potwierdzających wywiedzioną ocenę, jak również na dokumenty urzędowe, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe dla kontrahenta podatnika w trybie art. 108 ust. 1 ustawy. Wykazały sprzeczności pomiędzy własnymi ustaleniami a wyjaśnieniami strony. Trafnie akcentowały, iż w świetle obowiązujących zapisów ustawy trudno zgodzić się ze skarżącym, iż faktura jest wystarczająca dla wykazania, iż transakcja miała faktycznie miejsce, bez względu na okoliczności towarzyszące transakcji. Zdaniem Sądu, podzielić należy kilkustronicowe ustalenia organów podatkowych i podsumowanie dotyczące charakterystyki wszystkich podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach. W świetle powyższych ustaleń organy słusznie przyjęły, że dokonywane zapisy w księgach w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. W konsekwencji zakwestionowane faktury nie mogły być dowodem poniesienia wydatku. Podatnik nie przedłożył innych dokumentów, które potwierdziłyby rzetelność transakcji, a przedłożone faktury, w świetle poczynionych i udokumentowanych okoliczności, nie stanowią dowodu poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu, są one nieuzasadnione. Z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, organy wydając zaskarżone decyzje działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzję wydaną w stosunku do kontrahenta, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Dostrzec należy, iż pełnomocnik strony w istocie jedynie wyprowadza odmienne wnioski i konsekwencje prawne z ustalonego przez organ stanu faktycznego, w pełni odzwierciedlonego w zgormadzonym, obszernym materiale dowodowym. Fakt, iż strona nie podziela ocen organu nie oznacza, iż jest ona wadliwa. Tym bardziej w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy organ wyczerpująco wykazał zasadność każdej z wywiedzionych ocen biorąc pod uwagę moc dowodową poszczególnych z dowodów w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie przekraczając ram zakreślonych przepisami prawa. Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji. PJ