I SA/Łd 1508/08

Dnia 25 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. I SA/Łd 1508/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] w przedmiocie odpowiedzialności W.Z. jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł. za zaległości podatkowe spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł. za maj 2001 roku pobrała, ale nie przekazała do organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W stosunku do spółki wydano decyzję określającą odpowiedzialność podatkową płatnika w opisanym zakresie. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie posiada składników majątkowych, do których można skierować egzekucję. Wobec spółki nie przeprowadzono likwidacji, pomimo, że zaprzestała działalności. W.Z. sprawował funkcję członka zarządu spółki. Został wpisany do rejestru prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. w 1996 roku. W dniu 29 czerwca 2001 roku w spółce odbyło się zgromadzenie wspólników, podczas którego podjęto uchwały o odwołaniu zarządu i powołaniu nowego zarządu. Odbyło się to jednak, zdaniem organu podatkowego, z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2002 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - zwanej dalej k. s. h. Wadliwie dokonano zwołania zgromadzenia wspólników, ponieważ zaproszenia doręczono osobiście i nie sprecyzowano w nich porządku obrad. Naruszono art. 238 § 1 i 2 k. s. h. Na zgromadzeniu nie był reprezentowany cały kapitał zakładowy (nie był obecny jeden ze wspólników – A.G.-K.), więc zgodnie z art. art. 239 § 1 i art. 240 k. s. h., nie można było podjąć uchwały poza porządkiem obrad. Podjęte wówczas uchwały nie należały też do porządkowych, które mogłyby mieć miejsce zgodnie z art. 239 § 2 k. s. h. pomimo nieobecności całego kapitału zakładowego na zgromadzeniu. Zgromadzenie to miało charakter nieformalny i nie było uprawnione do podjęcia uchwał o merytorycznym charakterze. Uznano, że W.Z. nadal był członkiem zarządu spółki, a więc w okresie, kiedy powstały zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej o. p. organ uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialność za powyższe zaległości, ponieważ nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W.Z. w dniu 4 sierpnia 2008 roku odwołał się od tej decyzji. Zarzucił niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz błędną ocenę zebranego materiału. Wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniósł, że w grudniu 2002 roku spółka złożyła do Sądu Rejonowego dla Ł – Ś w Ł. wniosek o ogłoszenie upadłości. Z uwagi jednak na fakt, iż wniosku nie uzupełniono został on zwrócony. Jednakże w ocenie skarżącego zwolnienie od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe następuje przez sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie przez fakt rozstrzygnięcia przez sąd. Dalej skarżący wskazał, iż zamieszkuje poza miejscem siedziby spółki i nie zawsze miał możliwość kontrolowania wszystkich spraw spółki. Tym samym w ocenie skarżącego nie można mu przypisać winy za upadłość spółki. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, iż wobec W.Z. nie zachodzą przesłanki skutkujące wyłączeniem jego odpowiedzialności. W ocenie organu złożony do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości musi być rozpoznany przez sąd. Jeżeli wniosek został zwrócony nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Na powyższą decyzję W.Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Decyzję zaskarżył w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania wskutek niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że odwołujący się nie ponosi odpowiedzialności podatkowej jako członek zarządu spółki jako osoba trzecia - za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc maj 2003 roku w łącznej kwocie 238,80 złotych wraz z odsetkami, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu strona podała, że w grudniu 2002 roku spółka złożyła do sądu rejestrowego wniosek o ogłoszenie upadłości, który to wniosek został zwrócony. W sprawie zaistniała przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności. Decyzje w spółce podejmował jedynie L. B., a skarżący nie był o nich informowany lub był informowany z dużym opóźnieniem. Brak jest winy strony w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Tej kwestii organ podatkowy w ogóle nie wyjaśnił. Organ rozpatrując sprawę nie wziął pod uwagę w ogóle słusznego interesu strony, a miał taki obowiązek, wynikający z art. 7 i art. 77 k. p. a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaznaczył, że zaniechania skarżącego nie mogą być usprawiedliwione przez stosunki panujące w spółce. Należyta staranność wymagała, by zareagował na stan rzeczy, w którym został pozbawiony możliwości wykonywania obowiązków członka zarządu. O braku zawinienia mogłyby świadczyć tylko takie okoliczności, na jakie skarżący nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu z przyczyn od siebie niezależnych. Fakt, że L.B. podejmował decyzje w spółce okoliczności takiej nie stanowi. Skarżący miał świadomość złej kondycji finansowej spółki, a mimo to nie podjął czynności zmierzających do ogłoszenia upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 116 § 1 o. p. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu, albo nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członka zarządu należy do instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania innego podmiotu. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma ona charakter gwarancyjny dla wierzycieli przedsiębiorcy, który utracił zdolność realizowania swych zobowiązań. Ponadto odpowiedzialność ta stanowi swego rodzaju sankcję za zaniechania zarządzających spółką, którzy dopuścili się zaniechań w zgłoszeniu wniosku o upadłość, a więc doprowadzeniu do egzekucji uniwersalnej, respektującej zasadę równości wśród wierzycieli zobowiązań nieuprzywilejowanych. Warunkami stwierdzenia, że określona osoba fizyczna winna ponieść odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest stanowcze ustalenie, że sprawowała ona funkcję członka zarządu spółki, wobec której egzekucja stała się bezskuteczna. Odnośnie drugiej z tych przesłanek pozytywnych, to uznać należy, że organy podatkowe wykazały że egzekucja prowadzona wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł. w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie była skuteczna. Zajęto wszystkie składniki majątku spółki, które mogły przedstawiać wartość rynkową. W toku postępowania okazało się jednak, że rachunek bankowy spółki uległ zamknięciu, rzeczy ruchome nie przedstawiają wartości licytacyjnej, a spółka zaprzestała działalności. Pomimo, iż w aktach sprawy brak jest postanowienia organu egzekucyjnego o stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji, to w niniejszej sprawie niewątpliwie miała miejsce sytuacja faktyczna, prowadząca do uznania, że egzekucja administracyjna nie jest wobec spółki skuteczna (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 roku, sygn. akt II FPS 6/08, niepubl.). Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych na wstępie warunków odpowiedzialności członka zarządu, to zasadą jest odczytanie stosownych danych z Krajowego Rejestru Sądowego, zwłaszcza że podmiot rejestrowany w KRS ma obowiązek wpisywania do rejestru wszystkich istotnych informacji dotyczących funkcjonowania jednostki. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinność tę statuują m. in. art. 163 pkt 5 k. s. h. i art. 166 § 1 i 2 k. s. h. Danym ujawnionym w rejestrze przysługuje domniemanie prawdziwości (art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym, Dz. U. z 2007 roku, Nr 168, poz. 1186 ze zm. - zwanej dalej ustawą o KRS). Domniemanie to realizuje funkcję ochronną dla osób trzecich, dokonujących czynności prawnych z podmiotem wpisanym do rejestru, w tym w szczególności dla wierzycieli. W niniejszej sprawie jest bezsporne, że w latach 2001 - 2003 W.Z. ujawniony był w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł.. W sposób uprawniony więc organy wszczęły postępowanie z art. 116 o. p. wobec tej właśnie osoby. Niemniej jednak w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu organ obowiązany był nie tylko stwierdzić fakt figurowania W.Z. w rejestrze, ale również rozważyć podniesione przez skarżącego okoliczności egzoneracyjne. Organ I instancji jako przesłankę wyłączającą odpowiedzialność skarżącego analizował fakt odwołania go z funkcji członka zarządu na zgromadzeniu wspólników w dniu 29 czerwca 2001 roku i zaprzestanie sprawowania funkcji członka zarządu spółki z tą chwilą. W ocenie organu I instancji uchwała o jego odwołaniu była wadliwa. Wyjaśnić zatem należy, że w myśl art. 252 § 1 k. s. h. w przypadku podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały niezgodnej z prawem, jej wzruszenie winno nastąpić w trybie powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały, wytoczonego przeciwko spółce. Jeżeli zaś uchwała narusza umowę spółki lub dobre obyczaje, wówczas może podlegać wzruszeniu w prowadzonym przeciwko spółce postępowaniu o uchylenie uchwały, na podstawie 249 § 1 k. s. h. W niniejszej sprawie żadne z tych postępowań nie zostało wszczęte, a organ podatkowy I instancji przystąpiły do samodzielnej oceny wadliwości uchwał podjętych w dniu 29 czerwca 2001 roku. W tym miejscu trzeba zauważyć, iż w orzecznictwie rozbieżne są poglądy na temat dopuszczalności przesłankowego badania, w odrębnym od przewidzianego przez 249 § 1 i art. 252 k. s. h. postępowaniu, ważności uchwał organu stanowiącego spółki handlowej (por. np. wyrok SN z dnia 17 lutego 2004 roku, sygn. akt I PK 305/03, OSNP 2004/24/421, wyrok SN z dnia 8 września 2006 roku, sygn. akt II CSK 92/06, Lex nr 260589). Jeżeli już dopuszcza się taką możliwość, to tylko w stosunku do takich uchybień, które powodowałyby nieważność aktu, a więc naruszeń przepisów prawa, do których odwołuje się przepis art. 252 k. s. h. Kwestia ważności albo nieważności uchwały zgromadzenia wspólników wiąże się wyłącznie z przestrzeganiem przepisów prawa. Nie obejmuje zaś obrazy umowy spółki, czy dobrych obyczajów, ponieważ w tej części wady uchwały nigdy nie mogą skutkować jej nieważnością, lecz co najwyżej uchyleniem zaskarżonej uchwały przez sąd. A zatem, nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny ważności uchwał zgromadzenia wspólników, to pogląd w tym zakresie mógłby dotyczyć jedynie takich uchybień, które skutkowałyby sprzecznością uchwały z prawem. Wyraźnie też zaznaczyć należy, że każda uchwała podejmowana przez zgromadzenie wspólników stanowi samoistną czynność prawną, jest odrębnym aktem prawnym i błędy popełnione przy podejmowaniu określonej uchwały nie przekładają się automatycznie na wady innych uchwał, nawet jeżeli zostały podjęte podczas tego samego zgromadzenia. Ocena legalności uchwały dotyczy zawsze konkretnego, samodzielnego aktu. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przystąpiwszy do oceny zgodności z prawem uchwał podjętych w dniu 29 czerwca 2001 roku przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A pominął te istotne kwestie. Nie uwzględniono bowiem, że w tej samej dacie podjęto kilka uchwał, w tym odrębne o odwołaniu zarządu i powołaniu nowego, a nadto, że inne są przesłanki nieważności uchwały, a inne - uchylenia takiego aktu. Ponadto wydając arbitralny osąd o ważności powziętych uchwał, nie rozważono należycie okoliczności egzoneracyjnych. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie jest bowiem absolutna. Istnieją okoliczności egzoneracyjne, których wykazanie przez członka zarządu wyklucza orzeczenie o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wśród przesłanek wyłączających odpowiedzialność znajduje się m. in. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego oraz brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu takiego wniosku lub niewszczęciu postępowania upadłościowego lub układowego. Jakkolwiek ciężar dowodu we wskazaniu tych okoliczności spoczywa na osobie trzeciej, wobec której wszczęto postępowanie o orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, to jednak organ podatkowy zobowiązany jest co najmniej sprawdzić i rzetelnie ocenić te fakty, które strona zgłasza jako wyłączające jej odpowiedzialność. Jeżeli więc członek zarządu kwestionuje swą winę, czy to w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (zawarcia układu) czy to w niewszczęciu postępowania upadłościowego lub układowego, organ podatkowy obligowany jest do wnikliwego prześledzenia okoliczności tych zaniechań z uwzględnieniem indywidualnej sytuacji, jaka towarzyszyła członkowi zarządu w momencie, gdy tego rodzaju wnioski i postępowania winny mieć miejsce (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 roku, sygn. akt II FSK 1605/06, Lex nr 449973). W dniu 29 czerwca 2001 roku zgromadzenie wspólników powzięło najpierw uchwałę o odwołaniu dotychczasowego zarządu wobec nieudzielenia absolutorium, a następnie uchwałę o powołaniu nowego zarządu. Dla W.Z., a więc dla niniejszej sprawy, istotne znaczenie może mieć tylko pierwsza z nich. Skoro W.Z. został wyeliminowany ze składu zarządu, to tego rodzaju okoliczność badać trzeba pod kątem przesłanek egzoneracyjnych w rozumieniu art. 116 o. p. (por. wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2000 roku, sygn. akt V CKN 10/00, OSNC 2000/12/219). Pomimo obowiązku ujawnienia zmiany składu organu spółki w rejestrze, uchwalona zmiana w stosunku do odwołanego członka zarządu rodzi skutek od momentu podjęcia uchwały (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2002 roku, sygn. akt I SA/Ka 1259/01, POP 2004/1/5). Odwołany członek zarządu traci umocowanie do reprezentacji spółki, ale co bardziej doniosłe, nie przysługuje mu już prawo zaskarżenia uchwały, czy to w trybie 249 § 1, czy art. 252 k. s. h., jeżeli nie należy do wspólników spółki, którzy zostali niezgodnie z prawem pominięci przy zwołaniu zgromadzenia, czy też głosujących przeciw i żądających zaprotokołowania sprzeciwu (por. uchwała SN z dnia 17 lutego 2004 roku, sygn. akt III CZP 116/03, OSNC 2005/5/78). Zatem należy uznać, że nawet przy założeniu nieważności uchwały odwołującej skarżącego z zarządu spółki, W.Z. nie miał legitymacji do działania w imieniu spółki. Dlatego też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zapadła bowiem w stosunku do niego formalna uchwała zgromadzenia wspólników o odwołaniu zarządu. Skarżący nie był uprawniony do oceny legalności takiej uchwały, skoro osobie odwołanej ze składu organu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie przysługuje legitymacja do wytoczenia powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą (art. 252 § 1 w związku z art. 250 pkt 1 k.s.h.) (zob. uchwała SN z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95). Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 o. p. i art. 191 o. p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o. p. Wskazać także wypada, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p. Z zasady tej wynika, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W świetle powyższego zauważyć należy, iż w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, a dotyczących kwestii wadliwości uchwał podjętych w dniu 29 czerwca 2001 roku. Nie wiadomo tym samym czy organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w tym zakresie czy też uchylił się od oceny tej kwestii. Końcowo, wobec wniosku skarżącego o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że nie ponosi odpowiedzialności podatkowej jako członek zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki, stwierdzić należy, iż sąd administracyjny powołany jest do kontroli legalności działalności administracji i nie posiada kompetencji do modyfikowania treści zaskarżonej decyzji. Pozycję ustrojową i kompetencje sądu administracyjnego regulują przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 - 5 i art. 145 - 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p. p. s. a. Jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa, uprawniony jest jedynie do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Wniosek skarżącego jest więc nieuzasadniony. Odnośnie zaś zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 7 i 77 k. p. a. wyjaśnić należy, iż w postępowaniu podatkowym organy administracji procedują na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawa ta, poza szczegółowymi odesłaniami do innych przepisów, wyczerpująco reguluje prawa i obowiązki stron oraz organu w postępowaniu podatkowym. Kodeks postępowania administracyjnego w tym postępowaniu, poza precyzyjnie wskazanymi kwestiami (art. 144a § 2 o. p., art. 171 § 2a o. p., art. 297 § 1 pkt 5a o. p.), nie znajduje zastosowania. W szczególności zaś w postępowaniu podatkowym nie stosuje się art. 7 i 77 k. p. a. Zasady postępowania podatkowego i reguły dowodzenia zostały w sposób pełny zamieszczone w Ordynacji podatkowej w art. 120 i nast. oraz w art. 180 i nast. Zarzuty skargi uznać więc trzeba wymienionym tym zakresie za chybione. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ powtórnie zanalizuje treść i formę uchwały o odwołaniu W.Z. z funkcji członka zarządu spółki. W tym zakresie celowe może się okazać uzyskanie umowy spółki. Ponadto organ podatkowy uzupełni postępowanie o wszechstronne rozważenie przesłanek egzoneracyjnych zgłaszanych przez skarżącego. W tym celu zbada, czy po odwołaniu z funkcji W.Z. miał realny wpływ na zarządzanie spółką, w szczególności co do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku. A.K.