I SA/Łd 151/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. określił A sp. z o.o. w Ł. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Phaeton, rok produkcji 2007 , w wysokości 17.551 złotych. Jako podstawę materialnoprawną decyzji przywołano przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 204 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29 poz.257 ze zm. ) tj. art. 4 ust.1 pkt 5, art. 6 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 2 i ust 5, art. 75 ust 1i3, art. 80 ust 1 i ust 2 pkt 2, ust 3 pkt 3, art. 81, art.82 ust 3, art. 82 a oraz § 7 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm.) . Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu 14 sierpnia 2008 r. ( data wpływu do organu ) przedstawiciel Spółki złożył deklarację uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Phaeton wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy oraz dowodem zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 13.560,- złotych. Z uwagi na to, że w ocenie organu deklarowana podstawa opodatkowania w wysokości 99.707 zł odbiegała od średniej wartości rynkowej auta, którą początkowo organ wyliczył na 183.500,- zł, wezwano podatnika do zmiany wysokości deklarowanej podstawy lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Podatnik odmówił skorygowania twierdząc ,że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazał, że dodanie do ustawy art. 82a nie zmieniło zasady wyrażonej w art. 10 tej ustawy ,co powoduje ,że organ nie jest uprawniony do określenia innej podstawy opodatkowania poprzez proste porównanie ceny auta z faktury dokumentującej zakup, ze średnią wartością rynkową. Wobec zajętego stanowiska przez stronę, organ wszczął postępowanie podatkowe celem prawidłowego, w jego ocenie, określenia należnego podatku akcyzowego. Przytaczając przepisy ustawy prawo celne organ wskazał, że samochody osobowe należą do wyrobów akcyzowych, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnatrzwspólnotowe. Nawiązał do momentu powstania obowiązku podatkowego, podejmowanych czynności technicznych przez nabywcę, wywołanych dokonanym nabyciem. Powołując się na przepis art.82 a ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, mając na uwadze stanowisko strony, organ przystąpił do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Uznając ,że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ w oparciu o brzemienie ust. 4 art. 82a wyliczył rzeczoną średnią wartość samochodu odpowiadającą cenie takiego samego samochodu na polskim rynku, posługując się ogólnie stosowanym programem CARWERT firmy EUROTAXGLASS´S, korygując ją odpowiednio ze względu na przebieg i miesiąc dopuszczenia. Wyliczona wartość bazowa – odpowiadająca cenie na rynku polskim - wyniosła 178.855 zł. Mając na uwadze cytowane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( § 7 ), do wyliczenia podatku zastosowano właściwą stawkę wynoszącą 13,6 %, i określono należny podatek w wysokości 17.551 zł , uzewnętrzniony w wydanej decyzji. Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik Spółki zarzucając uchybienie przepisom procedury – art. 121, art., 122 , art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. ) – dalej w skrócie "OP" a także naruszenie prawa materialnego tj. art.82a w zw. z art. 10 ust 1 pkt 2 oraz art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowy, wobec błędnej ich interpretacji. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniósł ,że ustalony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości, zakwestionował wyliczoną wartość auta na rynku polskim dokonaną z użyciem programu CARWERT. Wskazał, że organ nie podjął próby ustalenia wartości auta w oparciu o dane pochodzące z firm zajmujących się profesjonalnie obrotem samochodami używanymi sprowadzonymi między innymi z Niemiec, jak również zarzucił ,iż organ nie podjął próby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Do odwołania załączono wycenę dokonaną we własnym zakresie przez stronę z wykorzystaniem tego samego programu, którym posługiwał się organ, a wynik tej analizy okazał się być odmienny od wartości auta wyliczonej przez organ. Uzyskane wartości, to odpowiednio; cena zakupu 149.300,-zł oraz cena sprzedaży wynosząca 168.500 zł. W ocenie strony te dane prowadzą do wniosku ,że organ nie wykazał się w procesie ustalania wartości rynkowej auta inicjatywą dowodową oraz aktywnością w gromadzeniu materiału dowodowego. Pełnomocnik podatnika wyliczył, że różnica pomiędzy wartościami organu i strony wynosi 29.344,- zł, a organ nie wyjaśnił dlaczego jest to różnica "znaczna" , a takim sformułowaniem posługuje się art. 82a ustawy o podatku akcyzowym wówczas, kiedy upoważnia organ do określania odmiennej podstawy opodatkowania niż wskazana przez stronę. W ocenie odwołującego się z uwagi na brak określenia przez ustawodawcę pojęcia "znacznego odbiegania od średniej wartości rynkowej "można w sposób pośredni stosując niektóre przepisy prawa materialnego oraz opierając się o proces ich stosowania, sformułować wniosek, że znaczna różnica wystąpi wówczas gdy przekroczy 33 %. W oparciu o zastosowaną argumentacje końcowo podniesiono, że w okolicznościach sprawy art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania, a podstawą rozstrzygnięcia powinien być art. 10 ust 1 pkt 2 tej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty i dokonując porównania regulacji prawnych ustawy o podatku akcyzowym w kwestii ustalania wartości samochodu z innymi ustawami podatkowymi, stwierdził, że nie ciąży na nim obowiązek określenia wartości pojazdu z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny. Wskazał na wyrok WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2009 r. (I S.A./Gd 63/09), w którym wyrażono pogląd o możliwości samodzielnego określenia przez organ podstawy opodatkowania bez konieczności odwołania się do opinii biegłego. Podniósł ,że wobec braku oficjalnych cen urzędowych, na których można byłoby się oprzeć, program CARWERT jest powszechnie stosowany, który posługuje się oficjalnymi zestawieniami cen sporządzanymi przez różne instytucje prowadzące prace nad badaniem rynku. Konkurencyjnym do zastosowanego w sprawie programu jest informator także powszechnie stosowany - INFO-EKSPERT, jednakże wartość samochodu podatnika wyliczona do podstawy opodatkowania w oparciu o to źródło jest mniej korzystna dla strony, dlatego zastosowano program CARWERT. Odnosząc się do zarzutu nie wskazania daty dokonania wyceny wskazano, że organ I instancji określił ,iż jest to notowanie EUROTAX, i dotyczy "bazy danych 07.2008", co pozwala na identyfikację zaczerpniętych danych przyjętych do wyliczenia, a nadto, akta administracyjne zawierają wydruk z tego systemu. Odnosząc się do załączonego do odwołania wydruku strony, obejmującego ustalenie wartości rynkowej auta, po zasięgnięciu informacji w redakcji EUROTAX – Działu Badania Rynku w dniu 29.10.2009 r. organ odwoławczy podkreślił ,że notowania zakupu, na które powołała się strona, są przeznaczone tylko i wyłącznie dla handlu samochodowego i nie stanowią o wartości rynkowej. Z uwagi na jednoznaczne brzmienie art.82 a ustawy o podatku akcyzowym, odwołującego się do wartości rynkowej, w ocenie organu na potrzeby przedmiotowej sprawy przyjąć należy notowania sprzedaży. Ustosunkowując się do przedłożonej przez stronę wyceny podniesiono, nadto ,że nie jest ona wykonana na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego albowiem posługuje się bazą nr 11-2008 POL, a więc danymi z listopada 2008 r. tymczasem auto zostało nabyte w lipcu 2008 r. Organ dla wykazania słuszności stawianej tezy wykonał dodatkową wycenę, na dzień sporządzenia wyceny przez podatnika tj. 5 listopada 2008 r., a jej wynik był zgodny z wyceną strony ( k- 20 akt administracyjnych ). Uznano za słuszny zarzut nie doniesienia się przez organ I instancji do przedłożonej wyceny przez stronę. Analizując dokonane ustalenia przez Naczelnika Urzędu Celnego organ odwoławczy potwierdził ich zasadność. W kwestii zarzuty rozumienia pojęcia "znacznie", którym posługuje się ustawodawca podatkowy w art. 82 a cytowanej ustawy, opierając się na literalnej wykładni tego pojęcia zaczerpniętej z internetowego "Uniwersalnego słownika języka polskiego" organ wywiódł ,że różnica pomiędzy wartościami auta podanymi przez stronę a wyliczoną przez organ wynosząca 44 % nie może zostać uznana za nieznaczną, co w ocenie organu potwierdza słuszność zastosowanej metody wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny rynkowe auta stosowane na rynku krajowym. W ocenie organu odwoławczego nie doszło także do naruszenia procedury albowiem to, że zastosowano odmienną interpretację niż strona nie oznacza, że naruszono zasadę zaufania do organów państwa. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny a ustalony stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości. Dokonana ocena materiału dowodowego przez organ I instancji zdaniem Dyrektora Izby Celnej jest właściwa. Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł skargę do sądu administracyjnego przytaczając te same zarzuty, które zawarł w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, z wyłączeniem zarzutu naruszenia art. 210 § 4 OP. W uzupełnieniu do dotychczasowej argumentacji powołał się na fakt zaakceptowania ceny nabycia przez właściwy urząd skarbowy w związku z wymiarem podatku VAT (informacja VAT -23 ), zarzucił organowi nie wskazanie sposobu wyliczenia różnicy w podstawie opodatkowania – powołanych 44%, pozostał przy swoim stanowisku, twierdząc, iż o znacznym odbieganiu od średniej rynkowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym można mówić gdy jest to różnica przekraczająca 33 %. Wskazując na przyjętą przez organ wartość auta, w wysokości 129.051 zł, odnosząc ją do wskazanej podstawy opodatkowania wynikającej z faktury zakupu auta, wywiódł ,że jest to różnica wynosząca 29 %. Fakt ten uprawnia skarżącego do postawienia tezy, że w odniesieniu do dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma zastosowania art. 82a cytowanej ustawy lecz art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Odwołując się do rozumianej przez stronę intencji ustawodawcy, wprowadzającego regulacje art. 82 a, podniósł ,że rozwiązanie to miało przeciwdziałać zaniżaniu podstaw opodatkowania przez tzw. import prywatny. Tymczasem dokonany zakup objęty prowadzonym postępowaniem dokonany jest pomiędzy podmiotami zajmującymi się profesjonalnie obrotem środkami transportu, gdzie wszystkie elementy transakcji są ujawnione, dodatkowo weryfikowane w ramach unijnego systemu wymiany informacji o VAT. W ocenie strony ingerencja ustawodawcy w treść transakcji narusza zasadę swobody obrotu gospodarczego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Odpowiadając na jeden z zarzutów ,dotyczący wyliczonego wskaźnika 44 %, będącego różnicą pomiędzy wartościami auta podanymi przez stronę i przez organ, stwierdził że stanowi o nim różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą a wartością rynkową tego samochodu a nie różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą a podstawa opodatkowania określona przez organ podatkowy. Oznacza to, zdaniem organu, że zastosowanie art.82a było uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd uznaje stan faktyczny ustalony przez organy za prawidłowy. W ocenie sądu organ bardzo skrupulatnie ustalił stan faktyczny w odniesieniu do wyliczenia wartości auta, poprzedzony badaniem rynku, na którym odbywa się obrót samochodami używanymi, wskazał, w jaki sposób doszedł do wyliczonej wartości auta, w oparciu o jakie źródła, zidentyfikował bazę danych z zastosowanego programu, odpowiadającą dacie nabycia auta i ją wykorzystał. Wskazać należy ,że obie strony w toku postępowania podatkowego posługiwały się tym samym programem CARWERT firmy EUROTAXGALASS´S, a zatem zdaniem sądu zarzut skargi, iż źródło danych jest niewiarygodne nie zasługuje na podzielenie. Wbrew twierdzeniom uzasadnienia skargi, organ nie musiał skorzystać z opinii biegłego rzeczoznawcy albowiem wystarczającym była wartość ustalona w oparciu o własną wycenę. Nadto, zauważyć należy, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. do skorzystania z wiedzy specjalistycznej organu nie zobowiązał, np. na wzór regulacji prawnych zawartych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm. ), gdzie w art. 8 ust. 4 wyraźnie wskazał jakie czynności organ winien podjąć w przypadku odmienności stanowisk co do wartości przedmiotu opodatkowania. Strona nie podzielając stanowiska organu w kwestii wartości auta mogła przedstawić własną wycenę rzeczoznawcy lub wnioskować o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, które podlegały by ocenie przez organ w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego. Zawiadomiona w trybie art. 200 § 1 OP. przed wydaniem każdej z decyzji (I i II instancja) z takiej możliwości nie skorzystała. Czyniony z tego powodu zarzut braku inicjatywy dowodowej oraz aktywności w zbieraniu materiału dowodowego przez organ, nie może być uznany za znajdujący akceptację sądu. W kwestii ustaleń, co do rozumienia sformułowania użytego w przepisie art. 82 a ust 1 ustawy o podatku akcyzowym "znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej" i powoływania się strony na tą okoliczność z zastosowaniem wskaźnika wynoszącego 33 %, z argumentacją usprawiedliwiającą możliwość zastosowania tej normy prawnej w miejsce przyjmowanego przez nią art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, w ocenie sądu wywód ten nie jest zasadny. Po pierwsze, wskaźnik wyrażony procentowo – 33% został wprowadzona wyłącznie w celu rozłożenia ciężaru ponoszenia kosztów opinii biegłego lub biegłych w sytuacji odmienności stanowisk, co do wysokości podstawy opodatkowania, i co wynika z jednoznacznie brzmiącej i wyraźnej treści cytowanego przepisu (art. 82a ust 3). Zakładając racjonalność ustawodawcy, gdyby chciał on rozszerzyć zakres posługiwania się tym wskaźnik na inne zagadnienia związane z ustalaniem podstawy opodatkowania, to niewątpliwie by to uczynił. Po drugie, gdyby choć na chwilę przyjąć za skarżącym jego niewątpliwie nieprawidłowy w tej kwestii pogląd, to organ wskazał, że różnica pomiędzy wyliczanymi wartościami przyjmowanymi do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wynosi 44 %, a nie 29 % jak podaje strona. Organ na str. 5 uzasadnienia decyzji wskazał na sposób nie nasuwający żadnych wątpliwości, że jest to stosunek kwoty wskazanej w dokonanym zgłoszeniu przez stronę tj. 99.700, zł do ustalonej przez organ kwoty 178.500,- zł (wartości rynkowej auta). Jak wynika z treści skargi, różnica pomiędzy wskaźnikiem wyliczonym przez organ a podanym przez stronę jest wynikiem przyjmowania różnych wielkości do wyliczana. Strona przyjmuje porównanie podstaw opodatkowania, organ stosując się do treści art. 82 a ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, zadeklarowaną podstawę opodatkowania porównuje z wartością rynkową pojazdu. W ocenie sądu tylko takie rozumowanie na gruncie tego przepisu jest uzasadnione. Nie pozostawia on żadnej, co do tego niejasności ani nie upoważnia organu do odnoszenia podstawy opodatkowania do innej wielkości poza średnią wartością rynkową. A zatem, słusznie organ przyjął, że wyliczona różnica pomiędzy wskazanymi wyżej podstawami wynosząc 44 % ma niewątpliwie atrybut różnicy znaczącej, i choć ustawodawca w cytowanym przepisie nie zdefiniował tego pojęcia to jest oczywistym, że należy zakwalifikować ją do takiej kategorii. Przy czym podkreślić należy, że Dyrektor Izby Celnej czyniąc zadość wątpliwością posiadanym przez stronę w podnoszonej kwestii rozumienia wyrazu "znacznie" użytego w analizowanym przepisie, odwołał się do słownika języka polskiego, a uzyskane wyjaśnienie odniósł do wyliczonej różnicy pomiędzy wartościami, deklarowaną przez stronę oraz ustaloną przez organ. Jest to stanowisko całkowicie uzasadnione. W przedstawionych okolicznościach organ miał prawo, i zastosował w sposób nie budzący żadnych wątpliwości prawidłową normę prawną tj. art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym do wyliczenia podstawy opodatkowania. Przepis art. 10 ust 1 pkt 2 cytowanej ustawy nie mógł mieć zastosowania w sprawie albowiem wartość podana przez stronę, nie usprawiedliwiona żadnymi okolicznościami, o wskazanie których zwrócił się organ, będąc odmienną od wartości rynkowej nakazywała organowi dokonać kontroli podstawy opodatkowania oraz jej weryfikacji w celu pobrania daniny publicznej w prawidłowej wysokości. Konsekwencją przyjętej innej wartości podstawy opodatkowania było także prawidłowe - następcze zastosowanie do niej wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., uzasadniających jej osnowę. Podniesiony w skardze zarzut zasadzający się na celowości wprowadzenia do ustawy o podatku akcyzowym przez ustawodawcę art. 82 a, jako instrumentu mającego przeciwdziałać zaniżaniu podstaw opodatkowania - transakcjom realizowanym w ramach tzw. "prywatnego importu " - a nie oddziaływać negatywnie na zajmujących się profesjonalnie obrotem środkami transportu, jako naruszający zasadę swobody obrotu gospodarczego – wydaje się być postulatem de lege ferenda pod adresem ustawodawcy bądź też winien być objęty stosowną inicjatywą o niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, w związku z wyrażoną i posiadaną przez stronę w tej kwestii wątpliwością. Póki co, jego brzmienie jest jednoznaczne. Nie przewiduje on odmiennych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla podmiotów gospodarczych (w tym przedsiębiorców) i osób fizycznych, które dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania do organów państwa oraz informowania (art. 121 OP) albowiem postępowanie zostało przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, interes podatnika i Skarbu Państwa zostały potraktowane bez wyróżniania któregokolwiek z nich, organ wyjaśnił dlaczego zastosował wskazane w decyzji przepisy. Nie uchybiono zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie oficjalności (art. 122 i art. 187) gdyż stan faktyczny został ustalony zgodnie ze stanem rzeczywistym - wyjaśniony dokładnie. Organ podjął niezbędne działania w celu wyjaśniania wszystkich okoliczności dotyczących rozstrzyganego zagadnienia. Odniesiono się do wszystkich dowodów (także wskazanych przez stronę) i dokonano ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Czynności te organ podjął w zakresie przyznanej mu suwerennej swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP.) Kontrola tej oceny, dokonana przez sąd, w żądnej mierze nie może być w okolicznościach sprawy potraktowana jako dowolna. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a., a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz 1270 ze zm.) w skrócie "p.p.s.a"., skargę oddalił. J.Z.