I SA/Łd 151/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi E. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych i określenia wysokości podatku do uiszczenia przez płatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. Ś. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] r. orzekającą o odpowiedzialności notariusz E. Ś., jako płatnika, za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia odpłatnego użytkowania lokalu mieszkalnego i określił wysokość podatku do uiszczenia przez płatnika w kwocie 1.600 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku umowy zawartej w dniu [...] r. w Kancelarii Notarialnej E. Ś. (akt notarialny rep. [...] Nr [...]), S. K. sprzedała na rzecz E. K., za cenę 160.000 zł, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W § 3 ww. aktu notarialnego (sprostowanego w dniu [...] r.) strony umowy oświadczyły, że cała cena sprzedaży pozostaje w rękach kupującej, która w miejsce wypłacenia gotówki zobowiązuje się do dożywotniej opieki nad sprzedającą, do zapewnienia jej opieki lekarskiej, pomocy w pracach domowych, jak również zezwala na dożywotnie zamieszkiwanie w lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem tego aktu. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek z tytułu umowy sprzedaży. Organ podatkowy I instancji uznał, że opodatkowaniu tym podatkiem - stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; dalej "u.p.c.c.") - podlega również czynność ustanowienia odpłatnego użytkowania lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał wskazaną na wstępie decyzję. W odwołaniu notariusz zarzuciła: 1. naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie, że oświadczenie stron zawarte w § 3 aktu notarialnego, poza sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, obejmuje również czynność prawną ustanowienia odpłatnego użytkowania tego lokalu podczas gdy, z uwagi na istotę użytkowania wynikającą z treści art. 252 w związku z art. 256 § 1 K.c., dokonanie takiej kwalifikacji należy uznać za nieprawidłowe, 2. przyjęcie błędnej oceny oświadczeń stron, jako zawierających czynność prawną ustanowienia odpłatnej służebności osobistej, z uwagi na niedopuszczalność obciążenia ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo, innym prawem rzeczowym, 3. brak spójności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem, wobec wskazania w sentencji tej decyzji, że dotyczy ona odpowiedzialności płatnika z tytułu niedobrania podatku od ustanowienia odpłatnego użytkowania, przy jednoczesnym poprowadzeniu wywodów w uzasadnieniu tej decyzji, z których można wnosić, że odpowiedzialność płatnika dotyczy niepobrania podatku od ustanowienia odpłatnej służebności. Zdaniem płatnika, oświadczenie stron zawarte w § 3 aktu notarialnego, odpowiada jedynie treści umowy sprzedaży, gdyż zobowiązania strony nabywającej wobec sprzedającej, w tym ustanowione na rzecz sprzedającej prawo zamieszkiwania, stanowi jedynie ekwiwalent ceny zbywanego prawa, co znalazło wyraz w oświadczeniu stron tej umowy, że świadczenia te dokonywane są w miejsce ceny. Natomiast organ podatkowy bezzasadnie rozszerzył zakres dokonanej przez strony czynności prawnej, dla celów podatkowych uznając, że uprawnienia sprzedającej dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu będącego przedmiotem aktu notarialnego są identyczne jak te, wynikające z użytkowania, o którym mowa w art. 252 K.c. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przedmiotem sporu jest ustanowienia odpłatnego użytkowania lokalu. Wskazał, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) u.p.c.c. podatkowi temu podlega ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności. Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia użytkowania, to odwołać się należy do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 265 K.c. przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. Przepis ten zawiera również odesłanie w zakresie odpowiedniego stosowania przepisów o użytkowaniu prawa (np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) do użytkowania rzeczy. Art. 252 K.c. stanowi zaś, że rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania pożytków. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego, że zapis § 3 aktu notarialnego z dnia [...] r. odpowiadał przesłankom ustanowienia odpłatnego użytkowania, podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Argumentował, że użytkowanie umożliwia używanie rzeczy oraz pobieranie pożytków, przy czym niemożność uzyskiwania pożytków nie wyklucza ustanowienia użytkowania. Podkreślił, że doktryna uznaje, iż pojęcie pożytków należy traktować szeroko jako uzyskiwanie przychodów, niezależnie od tego, czy w ostatecznym rozliczeniu majątek uprawnionego do pobierania pożytków ulega powiększeniu. Stąd, w sytuacji gdy akt notarialny zawierał zapis między innymi o dożywotnim zamieszkiwaniu w lokalu (w zamian za całą cenę sprzedaży), to przy szerokim pojęciu pożytków należało uznać, że pożytkiem jest zamieszkiwanie. W skardze do tutejszego Sądu pełnomocnik płatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzut naruszenia: art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), a także art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. Pełnomocnik wywodził, że istotą i przedmiotem spornej czynności prawnej była sprzedaż nieruchomości. W § 3 umowy został określony sposób zapłaty. Ekwiwalentem ceny była wartość tego, do czego zobowiązała się kupująca. Od wartości tej notariusz obliczył i pobrał podatek. W chwili obecnej organy podatkowe sztucznie wyodrębniają jeden z elementów ceny, bezpodstawnie utożsamiając jego wartość z wartością ustalonych przez strony wszystkich składników ceny i żądają podatku od opodatkowanej wcześniej czynności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 908 § 1 K.c. umowa o dożywocie polega na tym, że jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. W ocenie sądu I instancji treść umowy sprzedaży z dnia [...] r. zawartej w formie aktu notarialnego zawiera wszystkie istotne przesłanki umowy dożywocia przewidzianej w kodeksie cywilnym. Wskazuje na to zwłaszcza § 3 cytowanej umowy, w którym przewidziano wyraźnie funkcję alimentacyjną tejże umowy poprzez zobowiązanie nabywcy (E. K.) w stosunku do zbywcy (S. K.) polegające na zapewnieniu dożywotniego utrzymania i opieki. W tym właśnie normatywnym kontekście należy ujmować formułę przyjętą w cytowanej umowie (tak w wersji pierwotnej, jak i po kuriozalnym protokole sprostowania omyłki z [...] r.) o dożywotnim zamieszkiwaniu w przedmiotowym lokalu w zamian za przeniesienie własności nieruchomości. Innymi słowy organ podatkowy winien w rozpoznawanej sprawie zastosować art. 199a o.p. Zgodnie z § 1 cytowanego przepisu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Gdyby zaś w toku ponowionego postępowania organ podatkowy, mimo powyższych wywodów, miał nadal wątpliwości co do prawnej kwalifikacji zapisów przedmiotowej umowy winien zwrócić się do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p. z powództwem o ustalenie istnienia prawa, co jednak, zważywszy na charakter sprawy winno być ostatecznością. Wydaje się przy tym, że zabieg zastosowany przez organy podatkowe w dotychczasowym postępowaniu, to jest oddzielenie sprzedaży i prawa użytkowania lokalu, jest sztuczny i nie uwzględnia rzeczywistej intencji stron aktu notarialnego. Ponadto pamiętać też należy, że prawo podatkowe nie sprzeciwia się zaproponowanej w niniejszym wyroku kwalifikacji prawnej przedmiotowej czynności przewidując w art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c. opodatkowanie stawką 2% umów dożywocia przy przeniesieniu własności własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. D. B.