I SA/Łd 151/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. M.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. oddala skargę. I SA/Łd 151/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r., którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. ustalającej K. M. – K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 81.932,00 zł od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 109.242,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że postanowieniem dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. A wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 114/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę strony na powyższe postanowienie. Wyrok stał się prawomocny. Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2017 r. K. M. – K. wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p") i podtrzymał to stanowisko również w wyniku rozpoznania odwołania, nie dopatrując się rażącego naruszenia art. 180, 187, 191 i art. 122 O.p. oraz art. 25b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f.". Organ powołując się na treść art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazał, że podatniczka miała zapewniony czynny udział w postępowaniu wymiarowym - mogła wnosić uwagi, składać wyjaśnienia, co jest szczególnie istotne w przypadku postępowań podatkowych prowadzonych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących pominięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. istotnych faktów, błędnego ustalenia przychodów i wydatków strony, czy nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego – organ doszedł do przekonania, że nie stanowią one podstawy do stwierdzenia, iż omawiana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Mogły one natomiast stanowić podstawę weryfikacji przedmiotowej decyzji w postępowaniu odwoławczym. W piśmie z dnia 13 grudnia 2017 r., stanowiącym uwagi wniesione w trybie art. 200 O.p., strona skarżąca wskazała, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu podatkowego drugiej instancji - nie został zgromadzony materiał dowodowy (w aktach sprawy znajduje się jedynie materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w pierwszej instancji). W ocenie strony, naruszenie przepisów postępowania, doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w błędnej wysokości i spowodowało jednocześnie rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25d w zw. z art. 25b i art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. Odnosząc się do powyższych uwag, organ odwoławczy raz jeszcze podkreślił, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone dowody byty wystarczające do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia i nie występowała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Natomiast jeżeli strona dysponuje dodatkowym materiałem dowodowym mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r., to powinna była przedłożyć go do akt sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. K. M. – K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 247 § 1, pkt 3 O.p., polegające na uznaniu, że nie zachodziły przesłanki rażącego naruszenia prawa w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r., 2) rażące naruszenie prawa materialnego – tj. art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. w decyzji z [...] r. ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 25b ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f., a w konsekwencji zaakceptowanie nieprawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej gdyby organ podatkowy dokonał rzetelnej oceny ustalonego stanu faktycznego, zmuszony byłby uznać, że przychody określone w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., u skarżącej nie wystąpiły. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. dokonał prawidłowego ustalenia przychodów i wydatków skarżącej w 2011 roku, nie uwzględnił jednak wszystkich przychodów, a wydatki przyjął w kwocie wyższej od ustalonej. W ocenie strony gdyby organ podatkowy dokonał prawidłowego rozliczenia przychodów i wydatków skarżącej, uznałby, zgodnie z rzeczywistością, że u skarżącej wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami, a nie - jak twierdzi organ - niedobór. Zdaniem skarżącej już w wyniku prostego porównania treści decyzji z treścią art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zauważa się jaskrawe naruszenie sposobu ustalenia wartości przychodu z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., gdyż ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w decyzji z [...] r. podstawa opodatkowania została ustalona niezgodnie z zasadami określonymi w art. 25b ust. 1 pkt 2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, skarżąca zarzuciła organowi rażące naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych faktów co do posiadanych środków pieniężnych, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie również do rażącego naruszenia art. 120 i 121 O.p. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, skarżąca wskazała jeszcze na naruszenie art. 122 O.p. oraz rażące naruszenie art. 25b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej organ błędnie zaliczył niektóre z jej dochodów i wydatków do innych okresów rozliczeniowych niż powinien był to uczynić. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. Tryb ten stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. W myśl tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 – publ. CBOSA). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji, organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11– publ. CBOSA). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że należy je określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., II SA 1379/97). Nie ulega wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07– publ. CBOSA, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r. I FSK 1937/08, LEX nr 593769). W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09, LEX nr 745900), Poglądy zawarte w tych orzeczeniach podziela również skład orzekający w dniu dzisiejszym. Zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, strona skarżąca, wbrew cytowanym definicjom, nie wykazuje wyraźnej i oczywistej sprzeczności decyzji ostatecznej z treścią wymienionych przepisów. Zauważyć należy przy tym, że większość z tych przepisów zawiera sformułowania ogólne i niedookreślone, przez co nie jest możliwe proste zestawienie tych norm z treścią decyzji i na tej podstawie dokonanie jednoznacznej oceny, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś art. 191 O.p. do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z wniosku podatniczki wynika, że organ odmiennie ustalił stan faktyczny sprawy i odmiennie ocenił materiał dowodowy niż dokonała tego strona, która kwestionuje zaliczenie przez organ poszczególnych jej dochodów i wydatków do innych okresów rozliczeniowych. W rażącym naruszeniu art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skarżąca dopatruje się jeszcze rażącego naruszenia art. 120 O.p. i 121 O.p.– które jednak podobnie jak trzy pierwsze przepisy, zawierają sformułowania ogólne, nakazujące organom: podejmowanie działań jedynie na podstawie prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza rażącego naruszenia tych zasad skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji wymiarowej. Natomiast w odwołaniu skarżąca dodatkowo podnosi naruszenie art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) oraz rażącego naruszenia art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Art. 122 O.p. stanowi, że "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Przepis ten nie określa jakie działania organu należy uznać za niezbędne, co powoduje, że mają one charakter ocenny i niejednoznaczny. Natomiast zgodnie z art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych uważa się przychody ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Również tego przepisu, a także z powiązanego z nim w odwołaniu art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. (w myśl którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych) - w prostym zestawieniu z treścią decyzji ostatecznej nie można uznać za wystarczających do stwierdzenia, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. W tym kontekście raz jeszcze należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie można dokonywać ponownej oceny materiału dowodowego tak jak w postępowaniu odwoławczym, gdyż celem postępowania w trybie nadzwyczajnym nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby bowiem naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.