I SA/Łd 1510/05

Dnia 5 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA: Paweł Chmielecki (spr.), Sędzia NSA: Arkadiusz Cudak, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. O. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług. oddala skargę I SA/Łd 1510/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], Nr [...]. W sprawie ustalono, iż w dniu [...] zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania z dniem [...], przez spółkę cywilną A wspólników G. O. i M. T., czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. połączył wszczęte wcześniej postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. oraz przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej A na jej wspólników. Następnie decyzją z dnia [...] określił za miesiąc listopad 2000 roku nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 19.992,00 zł; orzekł o solidarnej odpowiedzialności G. O. i M. T. za zaległość podatkową byłej spółki cywilnej A oraz określił odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 19.625,20 zł. Od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. pełnomocnik G. O. oraz M. T. złożył odwołanie z dnia [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu od decyzji zaskarżono również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: G. O., M. T., A. T. oraz Z. M. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiałów informacyjno -dowodowych zgromadzonych w aktach podatkowych oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznał za zasadne uchylić w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż treść sentencji decyzji organu podatkowego I instancji wskazuje, że organ ten orzekł o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległość podatkową byłej spółki cywilnej A. Organ ten nie określił jednak kwoty tej zaległości oraz pominął kwestię odpowiedzialności wspólników za odsetki powstałe od w/w zaległości. Decyzja organu podatkowego I instancji nie zawierała zatem pełnego rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Określona ponadto w decyzji organu podatkowego I instancji zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 rok nie miała – w ocenie organu odwoławczego - pełnego oparcia w materiałach znajdujących się w aktach sprawy. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy szczegółowo wskazał i opisał uchybienia organu podatkowego I instancji oraz wskazał kwestie, których wyjaśnienie jest konieczne. Podatkowy organ odwoławczy wskazał również, iż ulega uchyleniu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę powinien rozważyć możliwość przesłuchania świadków osób wskazanych we wniosku strony. W ponownym postępowaniu podatkowym organ podatkowy I instancji winien wyeliminować wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], o wskazanym wcześniej oznaczeniu, wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarga G. O. i M. T.– wspólników zlikwidowanej spółki A. Decyzji tej zarzucono naruszenie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niewskazanie przez organ odwoławczy, w jakim zakresie organ I instancji ma ponownie przeprowadzić postępowanie i jakie okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uzasadnienia i nakazanie organowi podatkowemu, aby w sposób jasny i przejrzysty wskazał zakres, w jakim jest niezbędne ponowne przeprowadzenie postępowania oraz wymienił okoliczności faktyczne, których zbadanie uznaje za niezbędne; wnosili także o zasądzenie kosztów sporządzenia skargi i kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżących zarzucił organowi podatkowemu II instancji naruszenie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej - jego zdaniem - miał obowiązek wskazać organowi I instancji w jakim zakresie ma ponownie przeprowadzić postępowanie i jakie okoliczności faktyczne zbadać. Odnosząc się do tego - w istocie podstawowego zarzutu skargi - wskazać należy na treść przywołanego przepisu, z której wynika, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć też trzeba, że strona skarżąca wskazując na naruszenie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu w sposób jednoznaczny precyzuje, iż chodzi także o naruszenie art. 233 § 2 zd. 2. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organ odwoławczy nie naruszył dyspozycji przywołanego przepisu i tak sformułowany zarzut nie jest zasadny. Po pierwsze - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż zebrany materiał nie pozwala na określenie kwoty faktycznej zaległości podatkowej. Już tylko to stwierdzenie, dodatkowo wsparte wywodem podatkowego organu odwoławczego zawartym w ostatnim akapicie na stronie 4 uzasadnienia odnoszącym się do kwestii różnic w wyliczeniach kwot zaległości, pozwala odtworzyć, przynajmniej w części, zakres ponownego postępowania organu I instancji. Po drugie - Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że decyzja organu podatkowego I instancji nie zawierała pełnego rozstrzygnięcia o istocie sprawy, pominięto w niej m.in. kwestie odpowiedzialności wspólników za zaległość podatkową i powstałe od niej odsetki. Przytoczył przepisy Ordynacji, które winny mieć – jego zdaniem – zastosowanie w sprawie ( art.115 Ordynacji podatkowej ). Po trzecie - organ odwoławczy w swojej decyzji podniósł ponadto, iż organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę powinien rozważyć możliwość przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych we wniosku strony. Trudno zatem zrekonstruować tok rozumowania, który doprowadził stronę skarżącą do wniosków postawionych w skardze. Nie można - zdaniem składu orzekającego – skutecznie zarzucić naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro ten właśnie przepis stanowił podstawę formalną wydania decyzji przez organ II instancji. Były ku temu trzy ważne powody: wątpliwość co do kwoty zaległego podatku, kwestia odpowiedzialności wspólników za ewentualną zaległość podatkową i odsetki od niej oraz konieczność rozważenia przesłuchania czworga świadków. Wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż może on mieć zastosowanie zarówno wówczas, gdy zgromadzony materiał nie zezwalał na wydanie decyzji w ogóle, jak i wtedy, gdy niedopuszczalne było wydanie decyzji tej treści, która została zakwestionowana przez organ odwoławczy. Nie można zgodzić się także ze stwierdzeniem, że organ II instancji powinien jednoznacznie nakazać organowi I instancji przeprowadzenie powyższych dowodów (wskazać konieczność ich przeprowadzenia). Takie sformułowanie stanowiłoby w rzeczywistości ograniczenie sfery autonomii w zakresie niezbędnym dla orzekania przez organ pierwszoinstancyjny, narażałoby też organy na zarzut przekroczenia reguły dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do argumentu skarżących podniesionego w uzasadnieniu skargi, iż organ odwoławczy mógł w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej sam przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, wskazać należy, że przywołany przepis przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie" . Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, ma charakter akcesyjny w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została m.in. przesłankami. określonymi w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości przy tym, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Jeżeli zatem organ odwoławczy uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a na to wskazuje zakres wytycznych przedstawionych w uzasadnieniu i analizowanych przez Sąd powyżej ( np. kwota zaległości, kwestia odpowiedzialności wspólników, ewentualne przesłuchanie świadków ) wówczas zasadnie mógł uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną na podstawie analizowanego przepisu, także wtedy, gdy postępowanie prowadzone było z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego albo postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. W tym kontekście zwraca uwagę uchylenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Podatkowy organ odwoławczy nie podzielił poglądu wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] i nakazał rozważenie konieczności ponownego przeprowadzenia tych dowodów. Oznacza to oczywiście pozostawienie swobody organowi I instancji co do przesłuchiwania wskazanych osób. Nie można jednak pominąć, iż winno się w takim przypadku uniknąć łamania zasady ujemnej antycypacji wszystkich, a nie tylko niektórych, dowodów oraz tego, że w interesie pełnomocnika strony skarżącej leży takie sformułowanie tezy dowodowej, by mogła być ona - co do swojej przydatności – skutecznie zweryfikowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uznając w konsekwencji, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił jako nieuzasadnioną.