I SA/Łd 1515/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA: A. Cudak (spr.), J. Antosik, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 roku sprawy ze skargi W. i J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...], po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] w kwocie 13.277,88 zł. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i odsetek, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ustalono, że W. i J. K. w dniu [...] dokonali wpłaty w kwocie 13.277,88 zł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., decyzją z dnia [...] uchyliła powyższą decyzję i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Urząd Skarbowy w B., zgodnie z treścią art. 77§3 Ordynacji podatkowej, nie dokonał po uchyleniu decyzji zwrotu wpłaty wraz z oprocentowaniem. Powołany przepis stanowi bowiem m.in., że jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Urząd Skarbowy ponownie rozliczył wpłatę z dnia [...], zaliczając ją na poczet należności głównej i odsetek, zgodnie z wydanym postanowieniem z dnia [...]. Powstałą z tego tytułu nadpłatę zwrócono wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy podatnika w dniu [...]. Z akt sprawy wynika, że wpłata z dnia [...] została już zaliczona, zgodnie z obowiązującymi przepisami na należność główną i odsetki za zwłokę. Z chwilą uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwoty te stały się nadpłatami w podatku dochodowym i odsetkach za zwłokę. Urząd Skarbowy w B. zaskarżonym postanowieniem po raz kolejny zaliczył wpłatę z dnia [...] na poszczególne rodzaje zaległości, tj. na należność główną i odsetki za zwłokę. Działanie takie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jest nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych. W niniejszej sprawie należy bowiem dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, stosownie do postanowień art. 76a Ordynacji podatkowej i wydać postanowienie, na które służy zażalenie. W tym przypadku przepisy art. 55 §2 i art. 62 §1 stosuje się odpowiednio. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że postanowienie to musi spełniać wymogi art. 217§2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, gdyż służy na nie zażalenie. Powyższe postanowienie zaskarżyli skargą do Sądu W. i J. K.. Skarżący zarzucili postanowieniu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 62§1 i art. 55§2 w związku z art. 62§4 oraz przepisu art. 77§ 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z tymi przepisami zakwalifikowanie całej dokonanej wpłaty jako zaległości podatkowej i nie zwrócenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie organu II instancji, wydane w trybie art. 233§2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem postanowienie wydane na powyższej podstawie prawnej ma charakter kasacyjny, gdyż następuje uchylenie postanowienia organu I instancji bez rozstrzygania o istocie sprawy. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) (obowiązującym w chwili wnoszenia skargi), jak i stosownie do aktualnie obowiązującego art. 52§1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), oczywistym jest to, że dopuszczalna jest skarga na postanowienie organu odwoławczego, uchylającą postanowienie organu pierwszej instancji i przekazujące sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (zob. uchwała 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262). Przy czym zakres kontroli jest odmienny niż w odniesieniu do skarg na decyzje, czy postanowienia merytoryczne. Zakres kognicji Sądu jest bowiem zawężony do zbadania istnienia przesłanek z art. 233§2 Ordynacji podatkowej. Zatem zasadność skargi jest uzależniona od stwierdzenia, czy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ponieważ powyższy przepis stanowi wyjątek od zasady merytorycznego ponownego rozpoznawania spraw przez organ odwoławczy, wykładnia art. 233§2 Ordynacji podatkowej powinna być ścisła (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99; wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99). W powyższym kontekście zarzuty prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze, są bezzasadne i nie adekwatne do przedmiotu zaskarżenia. Trzeba podkreślić, że zaskarżone postanowienie w istocie jest korzystne dla skarżących. Organ odwoławczy bowiem uwzględnił w całości zażalenie podatnika, uchylając postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie powyższe jest prawidłowe i to z dwóch powodów. Po pierwsze, Urząd Skarbowy w B. wydał błędnie postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że w niniejszym stanie faktycznym brak było podstaw prawnych do wydania tego typu rozstrzygnięcia. Bezspornym jest bowiem fakt, że podatnik J. K. uiścił kwotę 13.277,88 zł. w dniu [...]. Nastąpiło to po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...]. W toku postępowania podatkowego ta decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, na mocy kasacyjnego rozstrzygnięcia Izby Skarbowej [...]. W związku z tym powstała nadpłata, będąca konsekwencją wadliwości decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W zasadzie ta nadpłata powinna zostać zwrócona podatnikowi, stosownie do treści art. 77§1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Wyjątek od tej zasady przewiduje przepis art. 77§3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a)-d), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał nową decyzję w dniu 6 maja 2003 r., a więc w terminie przewidzianym w powyższym przepisie. Zatem Urząd Skarbowy w B. zamiast wydawać postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, która już uprzednio została zarachowana, powinien wydać, stosownie do treści art. 76 lit.a) Ordynacji podatkowej, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W tym rozstrzygnięciu organ podatkowy powinien precyzyjnie i dokładnie rozliczyć dokonywane przez podatnika wpłaty. W zażaleniu na to postanowienie podatnicy będą mogli podnosić zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w rozpoznawanej skardze. Tym samym rozpoznawany środek zaskarżenia został wniesiony przez podatników przedwcześnie. Po drugie, zaskarżone postanowienie jest wadliwe z uwagi na naruszenie przepisu art. 217§2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów stawianych przez ustawodawcę. W ten sposób uzasadnione postanowienie wymyka się spod kontroli organu odwoławczego, a w konsekwencji spod kontroli sądowej. Również jest niezrozumiałe dla podatnika, który nie może je zweryfikować w aspekcie prawidłowości rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) oddalił skargę.