I SA/Łd 1531/12

Dnia 17 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia w całości na wniosek J. K. własnej decyzji z dnia [...]. odmawiającej uchylenia w całości decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 19 listopada 2009 roku J. K. wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]. Jako podstawę wniosku powołał art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60) – dalej "O.p." w zw z art. 8 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t.j. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.) – dalej "u.k.s." wskazując, że decyzja podatkowa została wydana przez pracownika lub organ podatkowy podlegający wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 15 maja 2009 r., tj. przed doręczeniem decyzji podatkowej, w Sądzie Rejonowym w G.M. Wydział II Karny, w trybie art. 59 §1 ustawy z dnia 6 czerwca.1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm.) złożony został prywatny akt oskarżenia przeciwko: E. Z., Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W., M. B., inspektorowi kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., W. K., Naczelnikowi Wydziału z Urzędu Kontroli Skarbowej w W., oraz B. G., inspektorowi kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o czyn z art. 212 § 1 kodeksu karnego, którego popełnienie nastąpiło w toku postępowania prowadzonego przeciwko wnioskodawcy. Skutkiem takiej czynności w ocenie strony winno być wyłączenie z prowadzonego postępowania wszystkich pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., których dotyczy akt oskarżenia, jak i wyłączenie samego organu kontroli skarbowej tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Tym samym, nawet wydanie i podpisanie decyzji podatkowej przez R. S., Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - osobę nieobjętą prywatnym aktem oskarżenia spełnia zdaniem wnioskodawcy przesłankę z art. 240 §1 pkt 3 O.p. Do wniosku załączył kopię prywatnego aktu oskarżenia z 15 maja 2009 roku wniesionego przez Z. S. Wiceprezesa Zarządu "J." Sp. z o.o. oraz P. L. Dyrektora ds. obsługi prawnej"J." Sp. z o.o. i PPH J., a także wnioski o wyłączenie pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej oraz wyłączenie samego organu z 14 maja 2009 roku. Postanowieniem z dnia [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie i wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do przeprowadzenia tego postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...]. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że na mocy art. 8 ust. 1a oraz art. 38 ust. 2 u.k.s. do wyłączenia inspektora oraz pracownika urzędu kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio art. 130 O.p., a do wyłączenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej art. 131 §1 O.p.. Wyłączenie pracownika z udziału w postępowaniu i wyłączenie organu administracji od załatwiania sprawy to odrębne konstrukcje prawne, zawierające odmienne przesłanki ich zastosowania. Przepis art. 131 O.p. nie daje prawnych możliwości wyłączenia organu z powodu tego, że toczy się postępowanie przeciwko jakiemukolwiek z jego pracowników. Dlatego stanowiące podstawę wniosku utożsamianie osoby fizycznej pełniącej określoną funkcję w administracji skarbowej z organem tej administracji nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W złożonym 19 lipca 2012 r wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy pełnomocnik strony zarzucił nieprawidłową interpretację przepisów ustawy o kontroli skarbowej w zakresie statusu dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nieuwzględnienie faktu, że przepis art. 8 ust. 1a u.k.s. miał inną treść w momencie składania wniosku o wznowienie postępowania, oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację przepisów ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej dotyczących wyłączenia organu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] odmawiającej uchylenia w całości decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 8 uat. 1 a u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku wyłączenie organu kontroli skarbowej następowało z przyczyn określonych w art. 130 § 1 pkt 1-5,7 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Przepis ten został jednak wprowadzony w okresie kiedy organami kontroli skarbowej byli wszyscy inspektorzy kontroli skarbowej zatrudnieni w poszczególnych urzędach kontroli skarbowej i jego brzmienie było w pełni uzasadnione specyficzną strukturą aparatu kontroli. Na mocy ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., Nr 89, poz. 804) z dniem 30 czerwca 2002 r. organem kontroli skarbowej stał się dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Pomimo, że zmiana art. 8 ust. 1a u.k.s. nakazująca do wyłączenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej stosować odpowiednio art. 131 § 1 O.p. weszła w życie od dnia 29 lipca 2010 r. nie można w sposób uprawniony twierdzić, że brak było w poprzedzającym ją okresie podstaw prawnych do wyłączenia organu kontroli skarbowej - dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie art. 131 O.p. i z przyczyn określonych w tym przepisie. Fakt wystąpienia w przytoczonym wyżej okresie luki extra legem w powiązaniu z postulatem zupełności systemu prawa nakazuje zastosowanie w tym zakresie odpowiednio przepisów Ordynacji podatkowej, czyli art. 131 jako normy prawnej regulującej wyłączenie organu kontroli skarbowej. W ocenie organu na gruncie przepisów ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. art. 130 O.p. miał zastosowanie do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej jako pracownika urzędu, ale nie do wyłączenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej jako organu kontroli skarbowej. Niezależnie od powyższego samo złożenie w sądzie prywatnego aktu oskarżenia przeciwko pracownikowi administracji, choć bez wątpienia inicjuje postępowanie karne, nie spełnia ustawowej przesłanki do zastosowania regulacji zawartej w art. 130 §1 pkt 7 O.p.. Przepis ten stanowi, że wyłączeniu podlegają pracownicy w sytuacji, w której "zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne". Wynika z tego, że ustawodawca nie ogranicza przyczyny wyłączenia jedynie do formalnoprawnej przesłanki prowadzenia postępowania przeciwko pracownikowi, lecz kładzie nacisk na zaistnienie okoliczności w związku z którymi takie postępowanie wszczęto. Konstrukcja taka zakłada, że uprawniony w danym postępowaniu organ dokonuje czynności sprawdzających, weryfikuje zaistnienie okoliczności i tylko w przypadku potwierdzenia, bądź co najmniej uprawdopodobnienia faktów i przypisania określonej osobie sprawstwa wszczyna postępowanie przeciwko osobie sprawcy. Wniesienie do sądu prywatnego aktu oskarżenia nie spełnia przesłanki zastosowania art. 130 §1 pkt 7 O.p. gdyż czynność ta nie zawiera elementu jakiejkolwiek weryfikacji zarzutów, tym samym nie można a priori stwierdzić, iż zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw pracownikowi postępowanie karne. Cechą charakterystyczną postępowania prywatnoskargowego jest to, że nie występuje w nim faza postępowania przygotowawczego. Wnoszony akt oskarżenia może ograniczyć się do oznaczenia osoby oskarżonego, zarzucanego mu czynu oraz wskazania dowodów na których oparte jest oskarżenie. Zgłoszony w akcie oskarżenia materiał dowodowy gromadzony jest w sposób nieformalny przez pokrzywdzonego i w takim jedynie zakresie, w jakim pokrzywdzony uzna za stosowne. Symptomatyczne jest to, że oskarżyciel może w każdej chwili, aż do czasu rozprawy sądowej, odstąpić od oskarżenia. Sądowa kontrola wniesionego aktu oskarżenia obejmuje jedynie sprawdzenie dokumentu pod względem formalnym oraz stwierdzenie czy nie zachodzą przesłanki z art. 339 §3 pkt 1 i 2 k.p.k. - skutkujące umorzeniem postępowania. Weryfikacja zarzutów i zgłoszonych dowodów odbywa się dopiero podczas rozprawy. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej przeanalizował również pozostałe przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., które mogłyby stanowić podstawę wznowienia postępowania z urzędu nie stwierdziła jednak zaistnienia żadnej z okoliczności powodujących konieczność innego rozstrzygnięcia sprawy. Strona, w dalszym ciągu niezgadzając się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając w niej błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania z uwagi na niemożność wyłączenia Organu w oparciu o przepis art. 130 O.p w zw. z art. 8 ust. 1 i 2, oraz brak podstaw do jego wyłączenia na podstawie art. 131 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.k.s. Dodatkowo podniesiono zarzut błędnej interpretacji art. 130 § 1 pkt 7 O.p. polegający na przyjęciu, że zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 7 O.p. wymaga weryfikacji przez pryzmat § 3 tego przepisu, co do istnienia okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że kontrolowana decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania. Instytucja wznowienia postępowania, stanowi tryb szczególny, który ma na celu jedynie zbadanie ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym w kontekście zaistnienia w poprzedzającym jej wydanie postępowaniu kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w art. 240 §1 O.p. Wznowienie postępowania otwiera zatem możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 O.p. Jak słusznie podkreślone zostało w kontrolowanej decyzji, przesłanki wznowienia postępowania, określone w przywołanym przepisie należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od reguły, jaką jest trwałość decyzji ostatecznej. Wzruszenie decyzji ostatecznej jest bowiem działaniem wyjątkowym, możliwym jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Okolicznością, która w ocenie strony stanowiła przesłankę do wznowienia postępowania, był fakt złożenia w dniu 15 maja 2009 roku, przed doręczeniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 rok prywatnego aktu oskarżenia przeciwko wymienionym w nim osobom będącym inspektorami kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie oraz jego dyrektorowi, który w ocenie strony winien skutkować wyłączeniem objętych nim osób od udziału w postępowaniu oraz całego organu od załatwienia sprawy na podstawie art. 130 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 8 ust. 1a u.k.s.. Zgodnie z art. 8 ust. 1a u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku wyłączenie organu kontroli skarbowej następuje z przyczyn określonych w art. 130 § 1 pkt 1-5, 7 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie zaś do art. 38 ust. 2 u.k.s. do wyłączenia inspektora stosuje się odpowiednio art. 130 O.p. Wobec powyższego przyjąć należy, że w dacie wydania ostatecznej decyzji podatkowej z 28 maja 2009 roku dyrektor urzędu kontroli skarbowej podlegał wyłączeniu z przyczyn określonych w art. 130 § 1 pkt 1-5, 7 i 8 O.p. W myśl art. 130 § 1 pkt 7 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Analiza ostatniego zdania przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że do realizacji przesłanki z art. 130 § 1 pkt 7 O.p., jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wystarczy, jak sugeruje autor skargi sam fakt wszczęcia wymienionego w nim postępowania. Koniecznym jest bowiem także zaistnienie zobiektywizowanych okoliczności umożliwiających pociągnięcie danej osoby do określonego w tym przepisie rodzaju odpowiedzialności. Strona skarżąca eksponując element czasu związany ze wszczęciem postępowania pomija w całości okoliczność, że przepis ten zawiera także drugi niezbędny element warunkujący możliwość jego zastosowania w sprawie tj. wymaga "zaistnienia okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko danej osobie postępowania karne (służbowe, dyscyplinarne)". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela w całości pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 października 2011 roku w sprawie sygn. akt I FSK 1409/10 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) zgodnie z którym istotą tego przepisu jest ustalenie zaistnienia zobiektywizowanych okoliczności umożliwiających pociągniecie danej osoby do określonego rodzaju odpowiedzialności. Oznacza to, że sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania art. 130 § 1 pkt 7 O.p.. Zaistnienie okoliczności, o których mowa powyżej, musi wiązać się z konkretną osobą i uzasadniać w stopniu dostatecznym podejrzenie popełnienia przez nią określonego czynu zabronionego. Wniesienie prywatnego aktu oskarżenia jak słusznie podkreśliły organ podatkowych samo przez się nie stanowi w żadnym wypadku uprawdopodobnienia, że wskazana w nim osoba popełniła zarzucany jej czyn. Weryfikacja zgłoszonych w nim zarzutów odbywa się bowiem dopiero na rozprawie przed sądem, a cały przedstawiony na ich poparcie materiał dowodowy jest gromadzony nieformalnie przez oskarżyciela prywatnego. Odmienienie niż w przypadku przestępstw ściganych z oskarżenia publicznego, w odniesieniu do których warunkiem przedstawienia zarzutów określonej osobie, a więc w konsekwencji wniesienia aktu oskarżenia do sądu jest istnienie okoliczności, które w sposób dostateczny uzasadniają podejrzenie popełnienia przestępstwa przez wskazaną osobę podlegających weryfikacji w toku prowadzonego uprzednio przez organy ścigania dochodzenia lub śledztwa. W tym miejscu podkreślić należy, że obowiązek weryfikacji wystąpienia okoliczności uzasadniających pociągnięcie określonej osoby do odpowiedzialności karnej wynika z prawidłowej wykładni art. 130 § 1 pkt 7 O.p., a nie jak mylnie w swojej skardze wskazuje strona z art. 130 § 3 O.p. Powołana w kontrolowanej decyzji argumentacja dotycząca przewidzianego w art. 130 § 3 O.p. obowiązku weryfikacji innych okoliczności niż wymienione w art. 130 § 1 O.p. mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika służyła jedynie wzmocnieniu stanowiska organu, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego na skutek wniesienia prywatnego aktu oskarżenia nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 130 § 1 pkt 7 O.p. ze względu na przewidzianą również w tym przepisie konieczność zaistnienia zobiektywizowanych okoliczności umożliwiających pociągnięcie objętych nim osób do odpowiedzialności. Wobec powyższego zawarty w przedmiotowej skardze zarzut wskazujący na brak podstaw do zastosowania art. 130 § 3 O.p. do oceny zaistnienia okoliczności z art. 130 § 1 pkt 7 O.p. jest trafny, jednak nieprawdziwy w odniesieniu do kontrolowanej decyzji. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez autora skargi, zgodnie z którym dla zaistnienia przesłanki wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 7 O.p. istotne jest samo wszczęcie postępowania karnego, mogłoby prowadzić do faktycznego paraliżu działań organu, wywołanego, jak sobie można łatwo wyobrazić, wyłączaniem kolejnych jego pracowników, których zainteresowany podmiot posądza tylko o popełnienie czynu zabronionego w związku z prowadzonym przez nich postępowaniem. (por. powołany wyrok NSA sygn. akt I FSK 1409/10 oraz wyrok NSA z 919 października 2012 roku sygn. akt II FSK 516/11 dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W realiach rozpoznawanej sprawy, z wniosku o wznowienie postępowania i dołączonych do niego dokumentów wynika, że w sprawie doszło do wniesienia prywatnego aktu oskarżenia przez Z. S. oraz P. L., a nie samego skarżącego. Nadto na rozprawie w dniu 17 maja 2013 roku pełnomocnik organu złożył kserokopię wyciągu z protokołu posiedzenia Sądu Okręgowego w W., Wydział IX Karny Odwoławczy z dnia [...] zawierający postanowienie Sądu Okręgowego o umorzeniu postępowania wobec odstąpienia oskarżycieli prywatnych od oskarżenia. W świetle powyższego w ocenie tutejszego sądu nie można obronić tezy, że postępowanie w wyniku którego wydana został decyzja z dnia [...] było prowadzone przez pracowników organu lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130 § 1 pkt 7 O.p. Należy także podkreślić, że o ile przesłanki wynikające z art. 130 O.p. uzasadniają wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu, o tyle sankcja w postaci wznowienia postępowania następuje tylko wówczas, gdy pracownik ten wydał decyzję ( por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz Wyd. LexisNexis, Warszawa 2011, s. 921). W rozstrzyganej sprawie decyzja z dnia 28 maja 2009 roku wydana została przez R. S. Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie. Reasumując wskazać należy, że wbrew stanowisku strony w sprawie nie doszło do błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 3 O.p., a weryfikacja okoliczności wskazanych jako podstawa wniosku o wznowienia postępowania w kontekście przesłanej wyłączenia organy podatkowego z art. 131 O.p. nie stanowiła w ocenie sądu uchybienia mającego jakikolwiek wpływ na wynika sprawy. W stanie faktycznym i prawnym zaistniałym w kontrolowanym postępowaniu, po wznowieniu postępowania, mogła zapaść wyłącznie decyzja przewidziana w art. 245 § 1 pkt 2 O.p.. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), skargę należało oddalić mk