I SA/Łd 1535/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Chmielecki, Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenie decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę Po rozpoznaniu wniosku z dnia 21 lipca 2005 r. A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., decyzją wydaną [...] Nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia wskazanego orzeczenia ze względu na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, iż wniosek inicjujący przedmiotowe postępowanie oparty został o art. 240 § 1 pkt 1 lub 4 Ordynacji podatkowej i uzasadniony faktem złożenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., w toku postępowania karnoskarbowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Ł. dokumentu w postaci "Analizy" zawierającej korektę uszczupleń w podatku dochodowym m.in. za 1998 r. W ocenie wnioskodawczyni okoliczność ta stanowiła nowy dowód lub fakt, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 1 lub 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, odnosząc się do tak skonkretyzowanych podstaw prawnych wniosku, stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono, aby zachodziła przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc by kwestionowana decyzja ostateczna oparta została na fałszywych dowodach. Organ argumentował, iż strona nie potwierdziła również zaistnienia drugiej z podstaw wniosku, czyli nowego dowodu nieznanego wcześniej organowi podatkowemu, którym miał być dokument nazwany "Analizą" wskazujący na kwotę uszczupleń za rok 1998. Jak zaznaczono, art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w pkt 4 wskazuje na przesłankę wznowienia w postaci braku udziału strony w postępowaniu, a nie jak podnosiła strona - wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał. Warunek, o którym pisze strona został natomiast przewidziany w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w pkt 5. Ponieważ Spółka nie wykazała, by doszło w trakcie postępowania podatkowego do naruszenia zasady udziału strony w postępowaniu, przesłanka ta nie wystąpiła. Poza tym nawet gdyby istniała, to wniosek o wznowienie postępowania należałoby uznać za spóźniony zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z poglądem strony iż, opracowana przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. "Analiza dotycząca korekty uszczupleń w tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997 – 1998 ...", służąca potrzebom postępowania karnoskarbowego, winna być uznana za nowy dowód w sprawie, lub też wynikające z niej dane za nową okoliczność. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że nowe okoliczności lub dowody to takie, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji, lecz organ ich nie znał. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 zakończone zostało decyzją ostateczną wydaną w dniu [...], natomiast "Analiza", na którą powołuje się strona, sporządzona została już po zakończeniu postępowania podatkowego. Z uwagi na tę okoliczność organ uznał, iż nie był to dowód, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, podkreślając jednocześnie, że w postępowaniu karnoskarbowym kwotę uszczuplenia podatkowego ustala się na podstawie danych z postępowania podatkowego i czyni się to tylko i wyłącznie na potrzeby tego postępowania. Kwota uszczuplenia podatkowego wynikająca z "Analizy", jako dowód w postępowaniu karnym i skarbowym, pozostawała bez związku z dowodami, które były przedmiotem oceny dokonywanej przed wydaniem decyzji podatkowej. Kwestionując zasadność powyższej decyzji A Sp. z o.o. w G. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej argumentując, iż przedmiotowa "Analiza" Urzędu Kontroli Skarbowej stanowi nie dowód, a okoliczność wymagającą przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w S. wydał decyzję Nr [....], którą utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie, w całości podzielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że nie ma podstaw do wprowadzania rozgraniczenia pomiędzy wymogiem istnienia okoliczności, a istnienia dowodu w dniu wydania decyzji, nie wynika to bowiem z brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy raz jeszcze zaakcentował, iż dokument zatytułowany "Analiza" nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, został sporządzony później na potrzeby innego postępowania obejmującego odrębne ustalenia. Z uwagi na to, iż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. OZ w S. brak było przesłanek do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania, nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a zarazem zbędne również było przeprowadzanie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę. Od orzeczenia drugoinstancyjnego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiodła A Spółka z o.o. w G. podnosząc zarzut uchybienia art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, iż wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z informacji lub przesłuchania pracownika organu Urzędu Kontroli Skarbowej w celu wyjaśnienia okoliczności i przesłanek ujętych w "Analizie", podającej inne niż w decyzji ostatecznej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. Wniosku tego organ jednak nie uwzględnił. Zdaniem Spółki, był to dowód o istotnym znaczeniu dla wyjaśnienia podstaw, także faktycznych wydania decyzji podatkowej. Skarżąca podniosła nadto, iż organ wadliwie zastosował art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ "Analiza" przedłożona w toku postępowania karnoskarbowego wskazywała, że w momencie wydania ostatecznej decyzji podatkowej mogły istnieć okoliczności pozwalające na odmienną ocenę zobowiązania i określenie go w niższej wysokości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej oddalenia, przytaczając argumenty tożsame z tymi, które powołano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ stwierdził, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez dwie instytucje, najpierw w postępowaniu podatkowym, a następnie karnoskarbowym, nie stanowiła ani nowego dowodu, ani też nowej okoliczności uzasadniających zmianę decyzji organu odwoławczego. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił również uwzględnienia wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego w żądanym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy stwierdzić, wobec wskazywania w żądaniu podatnika o wznowienie postępowania różnych podstaw prawnych, iż strona zasadność swojego wniosku dotyczącego wzruszenia decyzji Izby Skarbowej w Ł. opiera na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powyższe wynika z treści odwołania, w którym podatnik sprecyzował podstawę prawną swojego żądania. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Autor wniosku o wznowienie postępowania jest zdania, że dokument pod nazwą "Analiza", sporządzony przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej dla potrzeb toczącej się sprawy karnej skarbowej przed Sądem Rejonowym w Ł., z którego wynikała inna wysokość uszczuplenia podatkowego od tej, jaka została określona decyzją wymiarową, stanowi "nowy dowód lub okoliczność faktyczną " w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 Ordynacji podatkowej). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/93, LEX nr 41894). Oceniając zatem sprawę pod kątem zawartych w żądaniu o wznowienie postępowania dowodów, trzeba było uznać, że stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze oraz piśmie procesowym nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 nie można utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem, jak mylnie wywodzi strona skarżąca. Jeżeli skarżąca uważa, że w sprawie pojawił się nowy dowód w postaci powołanej analizy, to dowód ten nie może być podstawą wznowienia postępowania, gdyż nie istniał w momencie wydawania decyzji. Jeśli natomiast strona twierdzi, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, to okolicznością taką nie może być sam fakt sporządzenia analizy, lecz co najwyżej fakty z niej wynikające. Tymczasem analiza faktów takich nie stwierdza. Zawiera jedynie sporządzoną przez pracownika organu podatkowego informację, która była mu przydatna w sądzie. Taki dokument nie mógł mieć żadnego znaczenia dla potrzeb tej sprawy. Nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przedstawiają określony stan faktyczny i prawny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jej praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Jednocześnie za bezpodstawny należało uznać wniosek skarżącej, sprowadzający się do stwierdzenia, że "skoro organ odmówił uwzględnienia wniosku i badania przesłanek, to powinien rozstrzygnąć o istnieniu takich innych okoliczności na podstawie samej analizy i decyzję uchylić", bowiem nie znajduje on żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.