I SA/Łd 154/22

Dnia 7 czerwca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012. oddala skargę. I SA/Łd 154/22 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie z 25 listopada 2021 r., którym odmówiono A. P. (dalej: skarżący, podatnik) wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 w zakresie kwoty 350.000 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, że w skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie piśmie z 22 października 2021 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 w zakresie kwoty 350.000,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że dokonana w tym samym dniu wpłata. kwoty spowodowana została wyłącznie koniecznością zwolnienia spod hipoteki przymusowej, należącej do skarżącego nieruchomości położonej w miejscowości N., ustanowionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie pomimo, że decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Postanowieniem z 25 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012. Organ podatkowy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że zapadłe w sprawach skarżącego wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie są wyrokami prawomocnymi, a więc decyzje nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego i w sytuacji określenia w nich wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok nie jest możliwe prowadzenie odrębnych postępowań dotyczących stwierdzenia nadpłaty za ten okres. Od postanowienia organu I instancji strona wniosła zażalenie. Utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał m .in. że rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw ku temu, aby toczyły się równolegle postępowania sądowoadministracyjne - mające za przedmiot decyzje wymiarowe oraz postępowania podatkowe - dotyczące ewentualnej nadpłaty powstałej w wyniku wykonania takich decyzji. W sytuacji takiej, powstanie nadpłaty jest ściśle związane z bytem prawnym decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Składając skargi na decyzje wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. skarżący uruchomił tryb, który w swoim rezultacie doprowadzi również do stwierdzenia, czy wpłacone na podstawie decyzji kwoty są nadpłatą. Nadto, w sytuacji, w której nieistnienie wnioskowanej nadpłaty wynika wprost z decyzji podatkowej (wymiarowej) będącej przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - np. jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której określono w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego za ten sam okres, kwotę zobowiązania w wysokości wyższej niż zadeklarowano. W ocenie organu odwoławczego, powyższe wyłącza, na co zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy pierwszej instancji, możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podsumowując stwierdzono, że nie jest możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej O.p.), bowiem nie można w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie, tj. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty W świetle powyższego za bezzasadne uznano naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na postanowienie. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dni z dnia 25 stycznia 2022 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie art. 152 § 1 i 153 p.p.s.a. oraz 76 § 1, 239a, 239b O.p., poprzez błędne uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy nie sposób jest mówić o nadpłacie, podczas gdy uchylenie decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powoduje skutek dot. niemożliwości wykonania decyzji uchylonej nawet nieprawomocnym wyrokiem Sądu, a biorąc pod uwagę, ze wpłata 350.000 zł została dokonana w dniu 22 października 2021 r. a wiec po wydaniu przez WSA w Łodzi wyroku w I instancji, niniejsze winno uzasadniać tezę dot. powstania po stronie A. P. nadpłaty, co winno uzasadniać dokonanie przez organ podatkowy zwrotu wpłaconej przez podatnika kwoty. 2. naruszenie art. 165a § 1 O.p. oraz art. 216 i 217 O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. poprzez odmówienie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012 r. podczas gdy wyeliminowanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyrokami WSA w Łodzi w sprawach o sygn. I SA/Łd 637/19 i 636/19 oznacza w świetle art. 152 § 1 P.p.s.a. iż nie jest możliwe wykonanie uchylonych przez Sąd decyzji, a więc organ nie mógł uznać, że A. P. ma bliżej nieokreślone zobowiązania podatkowe, nie mógł przez to zaliczyć dokonanej przez niego wpłaty na poczet zaległości podatkowych, a tym samym winien był wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. 3. naruszenie art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. w zw. z art. 236 § 1 O.p. oraz art, 187 § 1 O.p., 122 O.p., 124, 127 O.p. poprzez nierozpoznanie przez organ zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w zażaleniu, a więc nierozpoznanie zażalenia podatnika w całości. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie postanowień obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Skarga w niniejszej sprawie dotyczy postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 stycznia 2022 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie z 25 listopada 2021 r. którym – w oparciu o art. 165a § 1 O.p. – odmówiono A. P. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 i 2012. Będące przedmiotem zaskarżenia rozstrzygnięcie dotyczy zagadnienia o charakterze procesowym. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest on zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania. Użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3183/21). Zgodnie z art. 72 § 1 punkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W myśl niekwestionowanego poglądu doktryny istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną) – L. Etel, Komentarz do art. 72 o.p. Lex, 2017. W rozpoznawanej sprawie, w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, żadna z powyższych sytuacji nie zachodziła. Zauważyć wypada, że w dacie wpłaty przez skarżącego kwoty 350.000 zł, funkcjonowały w obrocie prawnym decyzje określające wysokość zobowiązania w tym podatku za 2011 i 2012 r. Jak wskazano wyżej w dacie wydania zaskarżonego postanowienia jak również w dacie dokonania wpłaty przez skarżącego w obrocie funkcjonowały ostateczne decyzje określające podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2011 i 2012. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 i rok 2012 zostało bowiem określone w wydanych w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie: w decyzji z dnia 14 lipca 2017 r. za rok 2011 i w decyzji z dnia 16 lutego 2018 r. za rok 2012. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzjami z dnia 27 czerwca 2019 r.: nr 1001-IOD3.4102.111.2017.50.MF.1012 - dotyczącą roku 2011 i nr 1001-IOD3.4102.26.2018.42/MF/1012 - dotyczącą roku 2012, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Istnienie ww. decyzji oznaczało, że przestał obowiązywać wymiar zobowiązania wskazany w deklaracjach złożonych przez skarżącego a wiążący stał się wymiar podatku określony w decyzjach. Wskazane rozstrzygnięcia zostały co prawda uchylone wyrokami WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 636/19 oraz I SA/Łd 637/19, jednak należy podkreślić, że od ww. rozstrzygnięć złożone zostały skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 20 kwietnia 2022 roku w sprawach II FSK 709/20 i II FSK 708/20 uchylił zaskarżone wyroki w całości, oddalił skargę kasacyjną A. P., oddalił skargi oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Skoro opisane wyżej nieprawomocne wyroki WSA zostały wyeliminowanie z obrotu prawnego, a skargi oddalone, to nie mogą wywierać skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności. Funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty kwoty wpłaconej na poczet zobowiązania określonego w takiej decyzji. Ten powszechnie akceptowany w judykaturze pogląd najpełniej został wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1123/16 zgodnie z którym treść art. 75 § 1, § 2, § 2a O.p. uzasadnia stanowisko, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a O.p. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 O.p.), a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te zostały określone enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko orzecznicze i wnioski z niej płynące. W szczególności zaś sąd ten podkreśla, że badanie legalności zaskarżonego postanowienia wedle stanu na dzień jego wejścia do obrotu prawnego nie doprowadziło do ujawnienia przyczyn, dla których miałoby zostać ono wyeliminowane z tegoż obrotu. Sąd stwierdza, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Powyższe oznacza, że organ w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 4 O.p.) nie mógł wskazać żadnego przepisu prawa materialnego (skoro nie rozpoznawał sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę), lecz w uzasadnieniu swojego orzeczenia winien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona, i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, czyli przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie wywiązały się z tego obowiązku wskazując, że taką przeszkodą uniemożliwiającą prowadzenie żądanego przez stronę postępowania jest art. 128 i art. 212 O.p. Również zarzut naruszenia z pkt. 3 skargi nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zarzut braku ustosunkowania się w postanowieniu organu II instancji do wskazanych aspektów zażalenia nie miał wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. lp