I SA/Łd 154/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2023 r. nr 1001-IOD-3.4103.2.2023.22.U23.JKA w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2017 rok oddala skargę. I SA/Łd 154/24 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, że od 3 lutego 2016 r. do 12 czerwca 2018 r. (data zawieszenia) A. Z. (dalej także: Skarżący lun Strona) prowadził pod firmą "C" działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Na podstawie upoważnienia z 15 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim (dalej także: NUS) wszczął wobec Strony kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 oraz 2017 roku, a następnie - postanowieniem z 23 września 2019 r. - postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku. Wydana w efekcie postępowania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 11 maja 2021 r. została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylona (decyzją z 7 lutego 2022 r.), sprawę zaś przekazano temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrzywszy sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wydał 31 stycznia 2023 r. decyzję, mocą której: 1) orzeczono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.) o obowiązku zapłaty przez Skarżącego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2017 roku łącznej kwoty 561.151,00 zł (wynikającej z 18 enumeratywnie wymienionych, wystawionych przez Stronę faktur mających dokumentować sprzedaż pojazdów), 2) określono Skarżącemu: za styczeń 2017 roku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.788,00 zł, za luty 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.788,00 zł, za marzec 2017 roku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.788,00 zł, za kwiecień 2017 roku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.788,00 zł, za maj 2017 roku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.156,00 zł, za czerwiec 2017 roku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.969,00 zł, za lipiec 2017 roku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.969,00 zł, za sierpień 2017 roku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.969,00 zł, za wrzesień 2017 roku - zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.359,00 zł, za październik 2017 roku - zobowiązanie podatkowe w kwocie 84,00 zł, za grudzień 2017 roku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 58.412,00 zł, 3) umorzono postępowanie podatkowe za listopad 2017 roku z uwagi na bezprzedmiotowość. U podstaw powyższej decyzji legło przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, że: 1) Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych przez niego w rejestrze nabyć VAT faktur mających dokumentować dokonywane nabycia pojazdów, a zdaniem organu nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez T A. K. oraz E D. N.); 2) Skarżący biorąc udział w oszustwie podatkowym pozorował jedynie działalność gospodarczą, a więc wystawienie przez niego faktur wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, o którym stanowi przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący złożył od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 31 stycznia 2023 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r., w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r, poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.), uchylił decyzję z dnia 31 stycznia 2023 r. w zakresie pkt 1 i 2 oraz: 1) umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2017 roku, wynikającego z 18 wystawionych przez Skarżącego w danych miesiącach faktur, enumeratywnie wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 31 stycznia 2023 r., 2) umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień oraz grudzień 2017 roku. 3) określić Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: - za styczeń 2017 roku w kwocie 36.443,00 zł, - za luty 2017 roku w kwocie 125.846,00 zł, - za marzec 2017 roku w kwocie 27.675,00 zł, - za kwiecień 2017 roku w kwocie 61.520,00 zł - za lipiec 2017 roku w kwocie 57.063,00 zł, - za październik 2017 roku w kwocie 26.235,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu śledztwa o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązań podatkowych i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, biorąc pod uwagę fakt, że wszczęcie śledztwa oraz wywiązanie się przez organ podatkowy z dyspozycji art. 70c O.p. miały miejsce w czasie, w którym zobowiązania podatkowe Skarżącego nie uległy jeszcze przedawnieniu - wskutek doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia - również te zdarzenia wywołują swoje skutki materialnoprawne w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku. Organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił zarzuty odwołania, wskazujące na fakt prowadzenia przez Skarżącego rzeczywistej działalności gospodarczej i kwestionujące zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 108 u.p.t.u., a więc zmierzające do wykazania, że ujęcie podatku z wystawianych faktur w deklaracji było działaniem prawidłowym. Przesłanką decydującą o umorzeniu z jednej strony postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z drugiej zaś uwzględnienia przy określaniu zobowiązań podatkowych Skarżącego podatku należnego wynikającego z wystawianych przez niego faktur, było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że materiał dowodowy sprawy nie pozwala na obronę tezy o pozorności działań Skarżącego w obrocie gospodarczym i że zasadnym jest na jego podstawie przyjąć, iż wystawione przez niego faktury dotyczące sprzedaży pojazdów dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Pozostałe istotne ustalenia zawarte w decyzji z 12 grudnia 2023 r. związane były ze stwierdzeniem przedawnienia się części zobowiązań podatkowych objętych zakresem decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz z podzieleniem przez organ odwoławczy stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim odnośnie braku uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazane jako podatek w fakturach wystawionych na jego rzecz przez A. K. oraz D. N.. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2023 r., w zakresie, w jakim określa ona Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 roku, formułując zarzuty: 1) rażącego naruszenia art. 234 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p., przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zw. z art. 191 i art. 192 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego; 3) naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i 4 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów sporządzający skargę Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części objętej zaskarżeniem oraz zażądał zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Strony postępowania sądowoadministracyjnego spierają się w tej sprawie o zgodność z prawem uznania przez organy podatkowe, że Skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez T A. K. oraz E D. N. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem DIAS zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane wyżej podmioty gospodarcze w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiły faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw na rzecz Skarżącego – o czym Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć. Zdaniem Skarżącego, zebrane dowody nie uzasadniały odebrania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez T A. K. oraz E D. N.. Strona wskazała, że w przypadku faktycznego zakupu samochodów do celów prowadzonej przez podatnika działalności, oraz braku wykazania przez DIAS obiektywnych przesłanek o wiedzy lub możliwości jej pozyskania przez podatnika o charakterze działalności kontrahentów - brak jest podstaw faktycznych w sprawie do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawy samochodów, a wystawionych przez trzech wymienionych w decyzji kontrahentów. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w ramach skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił, że: 1) organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia korzystnych dla siebie skutków z własnych działań, które okazały się niezgodne z prawem i wadliwe, a zatem organ odwoławczy postąpił niezgodnie z prawem wskazując na zawieszenie biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w okresie pomiędzy doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia, a doręczeniem decyzji wymiarowej, która w toku kontroli instancyjnej została uchylona; 2) "(...) decyzja organu I instancji z dnia 11 maja 2021 roku określała podatek sankcyjny wynikający z art 108 VATU, a w zakresie podatku od towarów i usług określała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jedynie za wrzesień i październik 2017 roku. Co za tym idzie, decyzja zabezpieczająca nie odnosiła się do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, lecz do zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa w art. 108 VATU, a zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 OrPodU zawieszenie biegu terminu przedawnienia może dotyczyć zobowiązania objętego zabezpieczeniem, a nie jakiegokolwiek zobowiązania, a organ I instancji konsekwentnie w obu decyzjach wymiarowych określał kwotę podatku sankcyjnego i nie określał kwot zobowiązań podatkowych, poza dwoma wskazanymi miesiącami 2017 roku w pierwszej z wydanych decyzji. Dopiero skarżoną decyzją organ odwoławczy zmienił rozstrzygnięcie organu I instancji. W konsekwencji, zabezpieczenie dotyczyło podatku sankcyjnego, o nie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (poza dwoma miesiącami 2017 roku), a organ wywodzi skutek zawieszenia w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które nie mogły być zabezpieczone w latach 2018 - 2021 bowiem organ w tym czasie dochodził od podatnika zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art 108 VATU." Sąd wskazuje, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące za miesiące od stycznia do listopada 2017 r., co do zasady, winien zatem nastąpić 31 grudnia 2022 r., zaś za grudzień 2017 r. winien zatem nastąpić 31 grudnia 2023 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl przepisu art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. nie uległy przedawnieniu z 31 grudnia 2022 r., a zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. nie uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2023 r. DIAS zasadnie wskazał na fakt: - wydania 5 lipca 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim decyzji nr 1023-SEW.4253.10.2018 określającej Stronie przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień, lipiec-sierpień i październik 2017 roku oraz orzekającej o zabezpieczeniu tych zobowiązań na majątku Skarżącego, - doręczenia Stronie 23 sierpnia 2018 r. wydanego na podstawie ww. decyzji zarządzenia zabezpieczenia, - wydania 28 grudnia 2018 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji, mocą której uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 5 lipca 2018 r. w całości, określono Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-kwiecień, lipiec i październik 2017 roku oraz orzeczono o zabezpieczeniu tych zobowiązań na majątku Strony. Organ odwoławczy uwzględnił również linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w której wyrażono pogląd, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. trwa do momentu wygaśnięcia decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia, co zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. zachodzi z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdził należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i październik 2017 roku był zawieszony w okresie 23 sierpnia 2018 r. - 13 maja 2021 r. (data doręczenia przywołanej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 11 maja 2021 r.). Wskutek tego termin przedawnienia rzeczonych zobowiązań podatkowych uległ przesunięciu i przypada na 20 września 2025 r. DIAS powołał się również na okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia, tj.: - postanowienie Prokuratury Rejonowej w T, z [...] r. sygn. akt [...] wszczęte zostało śledztwo w związku z posłużeniem się przez Skarżącego fakturami wystawionymi m.in. przez A. K. oraz D. N., w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia należności publicznoprawnej, poprzez posłużenie się nimi do zawyżenia kwoty podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za 2016 i 2017 rok, - 6 lutego 2023 r. zostało doręczone reprezentującemu Stronę pełnomocnikowi zawiadomienie (wydane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej) o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 roku uległ z 13 grudnia 2022 r. zawieszeniu z uwagi na wszczęte postępowanie karne-skarbowe. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, że ze względu na okoliczność doręczenia wystawionego w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia już po 31 grudnia 2022 r., nie mogą wywoływać jakichkolwiek skutków w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2017 roku. Mogą one natomiast wpływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec oraz październik 2017 roku, które nie przedawniły się z 31 grudnia 2022 r. wskutek doręczenia Skarżącemu odnoszącego się do nich zarządzenia zabezpieczenia, i podlegać ocenie w danym kontekście. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. zostały spełnione, ponieważ wstępna kwalifikacja prawna czynu przyjęta przez organ postępowania przygotowawczego pozostaje w związku z podejrzeniem niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec oraz październik 2017 roku. Odnosząc się do okoliczności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, to podzielić należy ocenę DIAS, zgodnie z którą w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o instrumentalności działań organu postępowania przygotowawczego i nakierowaniu ich jedynie na zatamowanie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Należy z jednej strony wskazać na moment wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w T. (formalnie mającego miejsce w pobliżu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale de facto dalece wczesnego w stosunku do realnego terminu ich przedawnienia, uwzględniającego skutki doręczonego zarządzenia zabezpieczenia). Z drugiej zauważyć, że organ powołany do ścigania przestępstw/wykroczeń skarbowych - zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu postępowania karnego - obowiązany jest do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Wszczęcie dochodzenia miało miejsce na podstawie sporządzonego 15 listopada 2022 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zawiadomienia, do którego załączono 9 tomów materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Materiały te zawierały wydane wobec kontrahentów Skarżącego decyzje oraz protokoły z kontroli podatkowych, zawierające stwierdzenia wskazujące na nierzetelność wystawianych przez te podmioty faktur i ze względu na swoją treść oraz na przysługujący im walor dokumentów urzędowych mogły rodzić uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego w związku z posłużeniem się przez Stronę w rozliczeniach podatkowych dokumentacją nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W dniu 12 stycznia 2023 r. śledztwo wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w T, zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgowa w P. i prowadzone jest pod jej nadzorem i wedle zatwierdzonego przez nią planu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, który 2023 r. wystąpił z prośbą o przekazanie dokumentów/informacji do szeregu podmiotów - Sądu Okręgowego w R., Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów oraz Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, Urzędu Stanu Cywilnego w Piotrkowie Trybunalskim, a także Dyrektora Generalnego Służby Więziennej w Warszawie. Trudno zatem zgodzić się z tezą o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego na podstawie zarzutu wskazującego na bierność organu postępowania przygotowawczego. DIAS zatem postąpił prawidłowo uznając, że w przedmiotowej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu śledztwa o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązań podatkowych i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na fakt, że wszczęcie śledztwa oraz wywiązanie się przez organ podatkowy z dyspozycji art. 70c O.p. miały miejsce w czasie, w którym zobowiązania podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec oraz październik 2017 roku nie uległy jeszcze przedawnieniu - wskutek doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia - również te zdarzenia wywołują swoje skutki materialnoprawne w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego i określenie Stronie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec oraz październik 2017 roku było więc na dzień wydania zaskarżonej decyzji możliwym. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że przywołana w zaskarżonej decyzji przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań (art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 O.p.) odnosi się do faktu prowadzenia postępowania zabezpieczającego i czasu jego trwania. Doręczenie decyzji wymiarowej (określającej wysokość zobowiązania podatkowego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Skutek ten powstaje z mocy prawa i nie jest w żaden sposób uzależniony od treści ustaleń poczynionych przy okazji określania zobowiązań podatkowych, ani od dalszego losu decyzji wymiarowej, w tym również faktu jej późniejszego uchylenia, które, co również należy podkreślić, nie wywołuje żadnego efektu na płaszczyźnie oceny legalności czynności podjętych w toku postępowania zabezpieczającego. Z tego względu Sąd stoi na stanowisku, że uchylenie pierwszej spośród wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim decyzji wymiarowych było faktem nieistotnym z punktu widzenia prowadzonego wobec Skarżącego postępowania zabezpieczającego, jego legalności oraz czasu pozostawania w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, a zatem powołanie się w zaskarżonej decyzji na te okoliczności i stwierdzenie na ich podstawie, że bieg terminu spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, było działaniem uprawnionym. Należy wskazać, że doręczenie decyzji wymiarowej wywiera skutek w postaci zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, oraz że nie istnieją logiczne podstawy ku temu, aby przez pryzmat okoliczności odnoszących się do końca tego okresu oceniać legalność czynności go otwierających, tj. wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Jednocześnie, dostrzegając argumentację skargi wskazującą na zakaz wywodzenia przez organy podatkowe korzystnych dla siebie skutków z własnych działań, które okazały się niezgodne z prawem, zasadnym jest podkreślić, że korzystnym z punktu widzenia organów podatkowych zdarzeniem prawnym w sprawie było nie zakończenie okresu, w którym bieg terminu przedawnienia był zawieszony, lecz jego rozpoczęcie - do którego doszło zgodnie z prawem, na podstawie czynności, których legalności nie zakwestionowano. Jednocześnie Sąd zauważa, że z treści rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu zabezpieczającym - a to do nich należy się odnieść ustalając zakres zabezpieczenia - jednoznacznie wynika, że przedmiotem zabezpieczenia były zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług, nie zaś podatek sankcyjny dochodzony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zatem zakres przedmiotu postępowania zabezpieczającego i zakres przedmiotu zaskarżonej decyzji wymiarowej pokrywają się. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny, iż przed 31 grudnia 2022 roku nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, oraz w konsekwencji, że zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło, są niezasadne. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut rażącego naruszenia art. 234 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p., w uzasadnieniu do którego podniesiono, że zaskarżona decyzja rozstrzyga w istocie swej szereg spraw - część spośród których dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, część zaś obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - a zakaz orzekania na niekorzyść strony dotyczy każdej z nich wziętej z osobna i związany jest z niedopuszczalnością wzajemnego kompensowania rozstrzygnięć poczynionych w obrębie jednej decyzji. Sąd zauważa, że ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, zarówno gdy chodzi o określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, jak i o odstąpienie od dochodzenia od Skarżącego podatku sankcyjnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oparte były o ten sam materiał dowodowy, w ramach którego dokonywano oceny prawnopodatkowvch skutków działań Skarżącego. W ścisłym związku pozostawały też przepisy materialnego prawa podatkowego, zastosowane w zaskarżonej decyzji. Kwestia zastosowania lub niezastosowania przepisu regulującego podatek sankcyjny, przewidującego zapłatę podatku wynikającego z tzw. pustych faktur (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), była ściśle powiązana z kwestią uznania podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącego jako podatku należnego podlegającego rozliczeniu w ramach jego zobowiązań w podatku od towarów i usług (i co za tym idzie zastosowania grupy odnoszących się do tego przepisów, dotyczących podstawy opodatkowania). Obydwie regulacje pozostawały w relacji wzajemnego wyłączania się, jako że zastosowanie jednej z nich wyłączało możliwość zastosowania drugiej, w świetle czego zasadnym jest powiedzieć, że były one stosowane we wzajemnym związku ze sobą (w rozpatrywanej sprawie nie zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku ze stwierdzeniem zasadności zastosowania przepisów odnoszących się do rozliczenia podatku należnego) Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2352/18, w którym, na tle rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej, zauważono, że rozliczenie podatku od towarów i usług i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. są wzajemnie ze sobą powiązane. Wycofanie odwołania w zakresie wymiaru i jednoczesne podtrzymanie tego odwołania w odniesienie do obowiązku zapłaty podatku na podstawie z art. 108 u.p.t.u. naruszałoby specyfika rozliczeń w tym podatku i uniemożliwiłoby zweryfikowanie prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia tego podatku. NSA w sprawie I FSK 2352/18 uznał, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było konsekwencją usunięcia z rozliczenia podatku VAT za wskazane wyżej miesiące podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur i w ten sposób obniżenia podatku należnego o kwoty ujęte w tych fakturach. Skoro Strona nie zgadzała się z zastosowaniem wobec niej art. 108 u.p.t.u., gdyż podtrzymuje w tym zakresie odwołanie, to tym sam musi uważać, że kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach prawidłowo wykazała w deklaracjach. Słusznie zatem przyjęto w tej sprawie, że rozliczenie strony ze względu na charakter podatku VAT powinno być dokonane kompleksowo za wskazane okresy rozliczeniowe. Wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko wskazuje, że uwzględnienie zawartego w skardze zarzutu prowadziłoby do niezgodnego z prawem pozbawienia organu odwoławczego możliwości kompleksowego załatwienia sprawy, w ramach kompetencji przewidzianych przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Sąd zatem stwierdza, że zaskarżona decyzja uwzględnia zarzuty odwołania, wskazujące na fakt prowadzenia przez Skarżącego rzeczywistej działalności gospodarczej i kwestionujące zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 108 u.p.t.u., a więc zmierzające do wykazania, że ujęcie podatku z wystawianych faktur w deklaracji było działaniem prawidłowym. Ujęcie podatku wynikającego z wystawionych przez Skarżącego faktur w ramach rozliczenia zobowiązań podatkowych nie poskutkowało (w realiach rozpatrywanej sprawy - w której moment powstania obowiązku podatkowego nie był przedmiotem sporu - nie mogło poskutkować) przyjęciem, w ramach dowolnego spośród objętych decyzją okresu rozliczeniowego, podatku należnego w kwocie wyższej, niż wynikająca z rejestru dostaw i uwzględniona przez Skarżącego w składanych pierwotnie deklaracjach. W ocenie Sądu dążenie do rozróżnienie spraw dotyczących podatku sankcyjnego i zobowiązań w podatku od towarów i usług w realiach sprawy Skarżącego, jest efektem pominięcia przez Stronę wskazanych powyżej współzależności i ma charakter sztuczny. Wyprowadzone zaś z takiego podziału wnioski - odniesione do przepisu art. 234 O.p. – są zatem niesłuszne i de facto nieracjonalne, jako że w ich świetle decyzja reformatoryjna wydana przez organ odwoławczy, która zmniejsza kwotę zaległości podatkowych Skarżącego, ma pogarszać jego sytuację w stosunku do hipotetycznej sytuacji, w której organ odwoławczy mógł wydać decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, daleko mniej korzystne dla Skarżącego, jeśli chodzi o sumę określonych jej postanowieniami zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że dokonana w skardze wykładnia art. 234 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu aby prawidłowo ustalić sytuację podatnika oraz kwestię ewentualnego jej pogorszenia się wskutek wydania decyzji organu odwoławczego należy sprawę badać kompleksowo, nie tylko przez pryzmat zmian dokonanych w ramach poszczególnych spraw (stosunków materialnoprawnych) rozstrzygniętych w decyzji, lecz przez pryzmat ogółu ciążących na podatniku obowiązków. Dopiero bowiem wzięcie pod uwagę wszystkich spośród tych obowiązków pozwala dokonać kompleksowej oceny sytuacji podatnika i orzec, czy decyzja organu odwoławczego sytuację tę pogarsza. Dokonanie takiego porównania na gruncie rozpoznawanej sprawy musi prowadzić do wniosku, że sytuacja Skarżącego, wskutek wydania zaskarżonej decyzji nie uległa pogorszeniu nie tylko pogorszeniu, lecz wręcz przeciwne polepszeniu. Nie naruszony został więc cel przyświecający wprowadzeniu do porządku prawnego art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w zw. z art 191 i art. 192 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd zauważa, że w sprawie nie jest sporne, że Skarżący nabywał towary handlowe (głównie samochody) i dokonywał ich dalszej odsprzedaży. DIAS w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował transakcji Skarżącego po stronie tzw. sprzedażowej. Organ kwestionuje natomiast, że podmioty ujawnione w fakturach kosztowych były rzeczywistymi dostawcami towaru. Na tej podstawie organ stwierdza, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie zachodziła tożsamość faktycznego dostawcy oraz podmiotu wskazanego jako dostawca w treści tych dokumentów. Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący przyjmując sporne faktury uczestniczył w legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Należy zauważyć, że wspomniana legalizacja jest zjawiskiem częstym, dotyczącym towaru (np. z przemytu), którego faktycznym dysponentem są podmioty nieujawnione, gdyż wprowadzenie tego towaru na rynek odbywa się przeważnie z pominięciem regulowania należności przywozowych, czyli podatków i opłat towarzyszących eksportowi towarów Faktury towarzyszące nabyciom takiego towaru jako dostawców wskazują przeważnie podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, w większości tzw. słupy, bez zaplecza, infrastruktury, bez wymaganego do prowadzenia tej wielkości działalności gospodarczej wystarczającego kapitału, posiadające siedziby w biurach wirtualnych lub innych miejscach wynajętych wyłącznie celem odbioru korespondencji oraz dopełnienia obowiązków rejestracyjnych. Rzeczeni podatnicy jako źródło pochodzenia towaru wskazują najczęściej kolejne podobne podmioty gospodarcze. Powyższy mechanizm działania opiera się zatem na bardziej lub mniej zorganizowanej grupie podmiotów, które nie są rzeczywistymi dysponentami towaru, a jedynie dostarczycielami faktur kosztowych. Dostawy udokumentowane takimi fakturami, z przyczyn podmiotowych, nie dotyczą zatem rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż towar ujęty w treści faktur nie pochodzi od dostawców ujawnionych w treści tych dokumentów. Z tego też względu, nawet jeśli jakiś towar ostatecznie trafia do nabywcy, to dosztukowana doń faktura kosztowa nie może generować prawa do odliczenia. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy, skoro czynność dostawy konkretnego towaru nie została dokonana między wystawcą faktury a jej odbiorcą, to ów odbiorca nie może korzystać z prawa do odliczenia. Nadmienić wskazać, że powyższa zasada określająca brak prawa do odliczenia z nierzetelnych podmiotowo faktur doznaje istotnego ograniczenia, które wykształciło się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i 142/11). Trybunał wywiódł, że dla odebrania podatnikowi prawa do odliczenia konieczne jest wykluczenie, iż ów nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że przyjęta faktura nie dokumentuje dostawy towaru od ujawnionego w jej treści podmiotu. W przypadku legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia oznacza to ni mniej ni więcej, że odbiorca towaru, dochowawszy należytej staranności, nie mógłby przypuszczać, iż nie istnieje tożsamość podmiotowa źródła towaru oraz wystawcy faktury. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (tak też: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08). Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 900/08). Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że po pierwsze w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego, a po drugie, że podatnik wiedział lub powinien był o tym wiedzieć. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, DIAS wykazał spełnienie obu tych warunków. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i w związku z tym w sposób właściwy ukierunkował swoje działania wyjaśniające. W szczególności DIAS zbadał przebieg spornych transakcji oraz transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Organ szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów Strony oraz innych, dalszych podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw. Wreszcie na podstawie zgromadzonych dowodów organ słusznie wywiódł, że Strona wzięła udział w transakcjach stanowiących jeden z etapów oszustwa podatkowego. DIAS ocenił również czy Skarżący działał w tzw. dobrej wierze, czyli w usprawiedliwionym przeświadczeniu, że uczestniczy w standardowych transakcjach handlowych, które nie pociągają za sobą ryzyka uwikłania w oszustwo podatkowe. Po pierwsze, DIAS wykazał, że w łańcuchach dostaw prowadzących do Strony miało miejsce oszustwo podatkowe. Organ zidentyfikował i szczegółowo w decyzjach obu instancji opisał schematy przebiegu transakcji, w których uczestniczył Skarżący jako nabywca towarów. Odnośnie zawyżenie podatku naliczonego z tytuł transakcji zawartych z T A. K. organy podatkowy ustalił, że w rozliczeniach za styczeń oraz luty 2017 roku Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 140.324,13 zł, wynikający z sześciu wystawionych przez A. K. faktur (wymienionych enumeratywnie na str. 15 decyzji pierwszoinstancyjnej), mających dokumentować nabycie dwóch kompletów kół oraz czterech pojazdów (w rozliczeniu za styczeń 2017 roku Skarżący ujął podatek z dwóch faktur na łączną kwotę 5.129,00 zł, zaś w rozliczeniu za luty 2017 roku z czterech faktur na łączną kwotę 135.195,13 zł). Zgodnie z wpisami w CEIDG A. K. miał w okresie od 25 lutego 2016 r. do 29 marca 2017 r. prowadzić działalność gospodarczą pod firmą T w zakresie hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. Adresem rejestracyjnym tej działalności w okresie 25 lutego - 24 czerwca 2016 r. był R., ul.[...], zaś w okresie 25 czerwca 2016 r. - 29 marca 2017 r. W., ul. [...]. Działalność A. K. była analizowana przez organy podatkowe oraz organy ścigania. Efekt działań tych ostatnich został wyrażony w akcie oskarżenia, wniesionym 12 listopada 2021 r. przez Prokuraturę Okręgową w R. do Sądu Okręgowego w R.. W ramach danego aktu oskarżenia postawiono A. K. zarzuty związane z m.in. udziałem w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw karno-skarbowych oraz przeciwko dokumentom; firmowaniem działalności M.S., a także wprowadzeniem do obrotu, w związku z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą, nierzetelnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę co do faktycznego podmiotu dokonującego transakcji. Prokuratura Okręgowa w R. zarzuciła również A. K. podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego (AKC-U) poprzez deklarowanie zaniżonej podstawy opodatkowania (deklarowanie wartości samochodów znacznie odbiegającej od ich średniej wartości rynkowej. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów decyzją z dnia 23 sierpnia 2023 r. znak 1438-SPV1.4103.99.2020.D.PA, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. orzekł o obowiązku zapłaty przez A. K. podatku z faktur wystawionych przez niego pomiędzy marcem 2016 roku a marcem 2017 roku. Wydając przedmiotową decyzję (ostateczną w administracyjnym toku instancji) Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów stanął na stanowisku, że A. K., pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a celem jemu przyświecającym było stworzenie pozorów nabywania i sprzedaży samochodów, a to celem ukrycia osób rzeczywiście taką działalność prowadzących oraz ich dochodów Sąd w pełni podziela powyższe ustalenia. Stwierdza, że omówione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów fakty potwierdzają ocenę powziętą przez organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie. Należy szczególną uwagę zwrócić na zakres rzekomo prowadzonej przez A. K. działalności, podkreślając, że w jej toku dokonanych miało być w ciągu trzynastu miesięcy (od marca 2016 roku do marca 2017 roku) ponad 300 dostaw niejednokrotnie drogich i markowych pojazdów (a także, choć w mniejszym zakresie, maszyn budowlanych, skuterów wodnych, naczep) - sprowadzonych z zagranicy, tj. z Czech, Niemiec, Litwy, Holandii. Ogólna liczba dokonanych dostaw towarów podzielona przez liczbę miesięcy, w których prowadzona miała być działalność, daje średnio ok. 23 dostawy towarów w każdym miesiącu, w związku z którymi odpowiedni towar musiał być znaleziony za granicą, sprowadzony stamtąd, opracowany pod względem formalnym (akcyza, tłumaczenia), przygotowany do sprzedaży i rozreklamowany za pomocą odpowiednich środków przekazu, a w końcu sprzedany. Tymczasem A. K. nie posiadał, według danych organów podatkowych z zeznań podatkowych za lata uprzednie, środków finansowych na prowadzenie działalności o tak szerokim zakresie (fakturowane towary były łącznie wielomilionowej wartości), zaś jego pisemne wyjaśnienia z 23 stycznia 2019 r. o pożyczaniu pieniędzy na procent od tzw. lichwiarzy należy uznać za niewiarygodne - tak w świetle ich gołosłowności i braku odwołania się w nich do jakichkolwiek dokumentów, jak i również w świetle doświadczenia życiowego i zasad logiki, które nakazują potraktować twierdzenia tego typu jako oderwane od realiów obrotu gospodarczego i obliczone na wprowadzenie organów podatkowych w błąd. Wskazanie przez A. K. w przywołanych wyjaśnieniach na pomoc dwóch kolegów posiadających prawo jazdy, nie pozwala w ocenie tut. organu na rozwianie wątpliwości, w jaki sposób możliwym byłoby prowadzenie działalności gospodarczej o wyżej przedstawionym zakresie bez udziału pracowników, jak to w przypadku A. K. miało mieć miejsce. Niewystarczające do prowadzenia działalności zaplecze osobowe idzie w przypadku A. K. w parze ze zgłoszeniem do CEIDG miejsc nie pozwalających na prowadzenie handlu samochodami. Jak bowiem wskazano w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów zarówno w Radomiu przy ul.[...], gdzie znajduje się kamienica z lokalami użytkowymi, jak i w W. przy ul. [...], gdzie jest nowoczesny blok na ekskluzywnym osiedlu mieszkaniowym; nie ma możliwości przetrzymywania samochodów w roli towarów handlowych. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzające niedysponowanie przez A. K. środkami finansowymi oraz zapleczem materialno-personalnym odpowiednimi dla prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym rozmiarze; nie wyczerpują ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów. Organ ten ustalił również, na podstawie przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku poprzedzającej postępowanie podatkowe kontroli podatkowej, że samochody mające być własnością A. K. oferowane były do sprzedaży w kilku lokalizacjach w kraju niezgłoszonych przez niego jako odnoszące się doprowadzonej działalności gospodarczej, m.in. w K. w okolicach K, w T., w kilku miejscach w R. (w tym w komisach samochodowych prowadzonych przez inne osoby), w Warszawie oraz w S. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika również, że samochody oferowane były do sprzedaży przez różne osoby - potwierdzają to różnice w rysopisie mężczyzn obsługujących sprzedaż pojazdów oraz fakt, że posługiwali się oni różnymi imionami. Również różne osoby miały reprezentować A. K. w kontaktach z podmiotami zagranicznymi - Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów wymienił w swojej decyzji dziewięć takich osób, w tym M. S.. Powyższe okoliczności wskazują, że A. K. nie był przedsiębiorcą prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, gdyż nie miał on ku temu ani środków finansowych, ani zaplecza logistycznego. Wystawione przez niego faktury dotyczyły dostaw dokonanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez inne podmioty - przez osobę lub grupę osób posługujących się danymi A. K. celem ukrycia swojego dochodu oraz uchylenia się od zapłaty powstających w związku z działalnością gospodarczą należności publicznoprawnych. Racje ma zatem organ odwoławczy stwierdzając, że faktury wystawione przez A. K. należy określić jako nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organy zakwestionowały również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. N.. W rozliczeniach za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec oraz październik 2017 roku Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 201.926,90 zł, wynikający z siedmiu wystawionych przez dany podmiot faktur (wymienionych enumeratywnie na str. 26 decyzji pierwszoinstancyjnej), mających dokumentować nabycie siedmiu pojazdów (w rozliczeniu za styczeń 2017 roku Skarżący ujął podatek z jednej faktury kwotę 29,918,70 zł, w rozliczeniu za marzec 2017 roku z jednej faktury na kwotę 27,113,82 zł, w rozliczeniu za kwiecień 2017 roku z dwóch faktur na łączną kwotę 59.813,09 zł, w rozliczeniu za lipiec 2017 roku z dwóch faktur na łączną kwotę 62.642,27 zł, zaś w rozliczeniu za październik z jednej faktury na kwotę 22.439,02 zł). Zgodnie z wpisami w CEIDG D. N. miał w okresie od 25 września 2016 r. do 14 marca 2018 r. prowadzić działalność gospodarczą pod firmą E w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży samochodów osobowych i furgonetek. Adresem rejestracyjnym zgłoszonym przez D. N. była ul. [...] , [...] W. Sąd podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym mimo niewydania wobec D. N. decyzji organu podatkowego, jak również nieobjęcia go zarzutami w opisanym powyżej akcie oskarżenia, analiza okoliczności przywołanych przez organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnia podzielenie powziętej przezeń oceny. Prawidłowe są więc ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy pozwala na przyjęcie, że deklarowanie przez D. N. w podatku od towarów i usług kwot niezgodnych z wystawionymi dokumentami: w deklaracji VAT-7 D. N. za sierpień 2017 r. wykazano obrót niższy niż nabycia zadeklarowane przez Stronę w związku z zafakturowaną na jego rzecz w danym miesiącu przez D. N. sprzedażą; zgodnie z dokumentacją Skarżący miał dokonywać od D. N. nabyć w miesiącach wrześniu oraz październiku 2017 r. zaś ten ostatni za dane okresy rozliczeniowe deklaracji VAT-7 nie złożył. Z powyższym koresponduje nieuiszczanie przez D. N. należności wynikających z zadeklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych, skutkiem czego jego zaległości podatkowe osiągnęły wartość przekraczającą 4,5 miliona złotych, a także opisany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. fakt utrudnionego kontaktu z D. N. oraz niestawiania się przez niego na wezwania; które zdołano mu doręczyć. Powyższe zadłużenie z tytułu podatków powyższego rzędu musiało być efektem deklarowania przez D. N. wielomilionowych obrotów niemożliwych przez niego do osiągnięcia w świetle wiedzy organów podatkowych o jego dochodach z lat ubiegłych, a także wiedzy ogólnodostępnej (możliwej do uzyskania za pomocą map internetowych) o tym, że zgłoszone przez niego miejsce prowadzenia działalności mieściło się w bloku na nowym osiedlu mieszkaniowym; na którym nie ma placów pozwalających dla przetrzymywania większej liczby pojazdów w charakterze towarów handlowych. Prowadzi to do wniosku, że zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności istotne jest również to, że przyczyną wykreślenia D. N. z CEIDG było nieprzedstawienie tytułu prawnego do posługiwania się nim. Ogół powyższych faktów jest typowy dla działalności podmiotów, tzw. słupów (podmiotów pozorujących działalność, ograniczających się w swej aktywności do wytwarzania nierzetelnej dokumentacji, w szczególności nierzetelnych faktur) a ich stwierdzenie przywodzi do wniosku o konieczności zaliczenia do tej kategorii również D. N.. Trafnie też DIAS zwrócił uwagę na związki Skarżącego z A. K. Świadczą o tym ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji wydanej wobec A. K., z których wynika, że wyżej wymienieni korzystali z tej samej agencji celnej ("A" T. K. z siedzibą w W.), fakturowali pomiędzy sobą dostawy pojazdów oraz fakt, że D. N. (działalności którego polegała na sprowadzania pojazdów z zagranicy z tych samych źródeł) był osobą, która pojawiała się jako reprezentująca A. K. w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi. W świetle powyższych wniosków należy zgodzić się z organem odwoławczym, który określił D. N. jako podmiot będący elementem procederu, w którym uczestniczył również A. K.. Sąd stwierdza wyżej wskazane okoliczności potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którymi D. N. oraz A. K. tak naprawdę nie prowadzili działalności w zakresie handlu pojazdami, lecz jedynie udostępniali swe dane celem zatajenia rozmiarów działalności prowadzonych w tym przedmiocie przez inne podmioty i umożliwiali im uchylenia się od zapłaty podatku. Faktury, w których jako sprzedawca widnieje D. N. oraz A. K. należy określić jako nierzetelne pod względem podmiotowym, jako że to nie on dokonywał dokumentowanych nimi dostaw. Powyższe okoliczności, potwierdzające niedysponowanie przez A. K. środkami finansowymi oraz zapleczem materialno-personalnym odpowiednimi dla prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym rozmiarze, nie wyczerpują ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów. Organ ten ustalił również, na podstawie przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku poprzedzającej postępowanie podatkowe kontroli podatkowej, że samochody mające być własnością A. K. oferowane były do sprzedaży w kilku lokalizacjach w kraju niezgłoszonych przez niego jako odnoszące się do prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. w K. w okolicach K., w T.., w kilku miejscach w R. (w tym w komisach samochodowych prowadzonych przez inne osoby), w W. oraz w S.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia zatem stanowisko organów podatkowych, że te podmioty gospodarcze wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, wobec czego podmioty te nie mogły być dostawcami towarów, na które opiewały sporne faktury. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie DIAS wykazał spełnienie także drugiego z warunków, a mianowicie prawidłowo ocenił, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Przypomnieć należy, że podmiot uczestniczący w łańcuchach dostaw stanowiących oszustwo podatkowe zachowuje prawo do odliczenia jeśli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w sztucznie wykreowanych transakcjach mających na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Oszustwo winno być zatem na tyle skutecznie zakamuflowane, że podmiot wciągnięty w oszukańczy proceder, przy dochowaniu należytej staranności, nie mógł przypuszczać, że dopuszcza się oszustwa podatkowego lub dokonanie takiego oszustwa ułatwia bądź umożliwia. Sąd podziela ustalenia DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi ba brak tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącego mają świadczyć następujące okoliczności: - nierozpoznanie przez Skarżącego na tablicy poglądowej wizerunku rzekomego dostawcy (L. K. - w rzeczywistości podmiotu "słupa"), który według ujętych w rejestrze nabyć faktur miał dostarczyć dla Strony betonomieszarkę oraz czternaście pojazdów. - fakt dokonywania przez Skarżącego wpłat dla podmiotów z Republiki Czeskiej tytułem zapłaty za fakturowane przez nie dla B. L. (podmiotu "słupa") pojazdy, - dostrzeżony przez organ podatkowy pierwszej instancji fakt doładowywania z rachunku bankowego Skarżącego numerów telefonów mających być używanymi przez B. L. oraz A. K., - zeznania D. G. oraz M. N. wskazujące na oferowanie przez Skarżącego pojazdów z Czech oraz sprowadzanie ich przez Stronę bezpośrednio stamtąd. Sąd podziale zatem wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi z zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego łańcuch dostaw, w ramach którego pojazdy z zagranicy (m.in. z Czech) nabywane były przez podmioty krajowe (osoby mające być pańskimi dostawcami) i sprzedawane Skarżącemu. Sprowadzania bowiem przez Skarżącego osobiście pojazdów z zagranicy, obecność w działalności Strony polskich pośredników (podmiotów naliczających swoją marżę i generujących dodatkowy koszt), nie znajduje jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Jedynym takim uzasadnieniem dla opisanego stanu rzeczy jest w podjęcie przez Skarżącego świadomej decyzji o współpracy z osobami zajmującymi się dokonywaniem uszczupleń należności publiczno-prawnych i przyjmowaniu do rozliczeń podatkowych nierzetelnych faktur, generowanych w ramach wytworzonych przez te osoby struktur. O słuszności powyższych wniosków również świadczy fakt doładowywania przez Skarżącego telefonów, którymi posługiwać się mieli A. K. oraz B. L., jak i dokonania przez Stronę zapłaty na rzecz kontrahenta czeskiego, od którego towar nabyć miał ten ostatni. Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego i logiki należy dojść do wniosku, że nieprawdopodobnym jest fakt, aby podatnik rozpoczynający działalność na rynku obrotu samochodami używanymi (rynku szerokim, na którym działa dużo podmiotów) i podejmujący poszukiwania dostawców, trafiał jedynie na dostawców nierzetelnych (pomiędzy którymi w dodatku, w ocenie prokuratury, istnieją związki polegające na przynależności do grupy przestępczej), co ma miejsce w przypadku Skarżącego. Oznacza to, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez D. N. oraz A. K. są fakturami nierzetelnymi podmiotowo, niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które w związku z istniejącą po stronie Skarżącego świadomością takiego stanu rzeczy, nie mogą pozwolić mu na obniżeniu podatku należnego o kwoty wykazane na nich jako podatek naliczony. Wbrew zarzutom skargi powyższe wnioski nie są wynikiem bezkrytycznej akceptacji rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe z terenu kraju wobec podmiotów mających być rzekomymi kontrahentów Strony. Ustalenia poczynione przez te organy zostały podzielone przez Sąd z uwagi na ich zwiększoną moc dowodową przysługującą wydanym przez nie decyzjom, jako dokumentu urzędowego, która nie została obalona w trakcie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście należy podnieść, że w postępowaniu podatkowym osobowe źródło dowodowe w postaci zeznań świadka nie może konkurować, a tym bardziej podważyć wartości dowodowej dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej decyzji administracyjnej. Przyjęcie takiej tezy prowadziłoby w konsekwencji do wzruszania ostatecznych decyzji przez podatnika w dowolny sposób, czemu sprzeciwia się treść art. 128 O.p. statuującego zasadę trwałości decyzji administracyjnej. Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd podzielił ocenę DIAS, zgodnie z którą Strona świadomie godziła się na udział w nierzetelnych transakcjach. Organy poprawnie przeprowadziły w tej sprawie postępowanie dowodowe nie naruszając przepisów regulujących procedurę podatkową, w szczególności art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy, który potwierdzał uwikłanie Skarżącego w transakcje o charakterze oszustwa podatkowego, a także świadomą zgodę na udział w oszukańczych transakcjach. Reasumując zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności tych wskazanych w skardze. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), skargę oddalił. P.C.