I SA/Łd 1545/06

Dnia 10 lipca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007 roku sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. nr [...] z dnia [...] o odmowie odroczenia D. A. do dnia 25 marca 2004 roku terminu płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 roku w kwocie 2 423 złote oraz orzekł o odmowie odroczenia terminu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług a IV kwartał 2003 roku w kwocie 2 423 złote. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie: W dniu 26 stycznia 2004 roku D. A. wniosła o odroczenie do dnia 29 lutego 2004 roku płatności podatku w kwocie 2 423 złote wynikającego z deklaracji VAT–7K za IV kwartał 2003 roku. Podała, że zapłata podatku w terminie ustawowym uniemożliwiłaby pokrycie wszystkich bieżących wydatków związanych z przygotowywaniem biura do zabezpieczenia we wszelkie niezbędne artykuły biurowe i inne narzędzia pracy potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie drugiego i trzeciego kwartału 2004 roku. Żądanie swe strona zmodyfikowała w dniu 2 marca 2004 roku poprzez wskazanie nowej daty wnioskowanego odroczenia, tj. 15 marca 2004 roku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. odmówił uwzględniania wniosku. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 48 § 1 pkt 1 o. p. W uzasadnieniu podano, że skarżąca nie przedstawiła szczególnych i umotywowanych okoliczności przemawiających za uwzględnieniem wniosku. Podkreślono nadto, że strona jest podmiotem czynnym gospodarczo i samodzielnie wybrała kwartalną formę rozliczenia w podatku VAT. Udzielenie ulgi stronie byłoby niezgodne z interesem społecznym. D. A. w dniu 13 kwietnia 2004 roku odwołała się do powyższej decyzji. Podniosła, że za udzieleniem ulgi przemawia trudna sytuacja finansowa i zdrowotna. W jej sytuacji wystąpiły okoliczności losowe, niezależne od woli skarżącej. Nieudzielanie ulgi stanowi zagrożenie egzystencji, co świadczy o istnieniu ważnego interesu podatnika. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i odmówił odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej. W uzasadnieniu organ podał, że termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 roku upływał w dniu 26 stycznia 2004 roku, więc w dacie wydania decyzji organu I instancji podatek ten był już zaległością podatkową. Dlatego wniosek winien zostać rozpoznany jako wniosek o odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej, a nie jako wniosek o odroczenie terminu płatności podatku. W ocenie organu u skarżącej nie występują przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej. Podatniczka w 2002 i 2003 roku osiągała dochód miesięczny około 5 500 złotych, jest właścicielką samochodu ciężarowego, nabyła działkę budowlaną. Nie występują kłopoty finansowe zagrażające egzystencji strony. Nie miały miejsca nadzwyczajne, losowe zdarzenia, a względy społeczne przemawiają przeciwko uwzględnieniu wniosku. Podkreślono, że skarżąca uprzednio korzystała już z ulg podatkowych. Na powyższą decyzję D. A. w dniu 12 sierpnia 2004 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 200 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o. p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wezwał skarżącej do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zaznaczyła nadto, że organom podatkowym znane są okoliczności dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej, które uzasadniają przyznanie żądanej ulgi. W odpowiedzi na skargę z dnia 13 września 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. zapoznał stronę z materiałem dowodowym w sprawie i pouczył o możliwości złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przewidziane w art. 48 § 1 pkt 2 o. p. (w brzmieniu z daty wydania zaskarżonej decyzji) odroczenie płatności zaległości podatkowej należy do instytucji ulgi podatkowej, której cechą charakterystyczną jest udzielanie podatnikowi pomocy w spełnieniu ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych, kosztem uszczuplenia należności budżetowych. Podkreślić przy tym należy, iż polski system prawa podatkowego oparty jest na zasadzie powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Wobec tego wszelkie odstępstwa od tej zasady, traktować należy jako wyjątki, które wymagają solidnego uzasadnienia zarówno na płaszczyźnie tworzenia, jak też stosowania prawa. Kompetencja organu podatkowego do orzekania w przedmiocie odroczenia płatności ustanowiona została na zasadzie uznania administracyjnego, którego cechą wyróżniającą jest przyznanie temu organowi możliwości wyboru prawnej konsekwencji ustalenia stanu faktycznego konkretnego przypadku. Uprawnienie to jest przy tym ograniczone poprzez podanie autorowi decyzji przesłanek, warunkujących przyznanie ulgi, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Warto przy tym zauważyć, iż ustawodawca posługuje się nieostrymi kryteriami, o charakterze wartościującym, odsyłając organ do formułowania ocen co do sytuacji majątkowej i osobistej wnioskodawcy. Zabieg ten, choć w zasadzie umożliwiający podjęcie różnego rodzaju rozstrzygnięć przy podobnych stanach faktycznych, pozwala jednocześnie na uwzględnienie indywidualnych cech każdego podmiotu ubiegającego się o przyznanie odroczenia płatności. Z tych przyczyn przyjmuje się, że w decyzjach uznaniowych szczególną wagę przywiązywać należy do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ samo brzmienie przepisu nie prezentuje dostatecznego wyjaśnienia racji podjętej decyzji. Motywy te zostać muszą w znacznym stopniu uzupełnione o elementy natury ocennej. Wyrażenie ocen poprzedzać zaś musi precyzyjne i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego na podstawie pełnego materiału dowodowego dostępnego w sprawie (art. 210 § 4 o. p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o. p. i art. 191 o. p.). Instytucja uznania administracyjnego zajmuje wyodrębnione miejsce w katalogu rozstrzygnięć poddanych kognicji sądu administracyjnego. Wobec zastrzeżonej dla organu możliwości wyboru negatywnego albo pozytywnego dla wnioskodawcy orzeczenia, badanie legalności decyzji o charakterze uznaniowym przebiega w przeważającej mierze pod kątem prawidłowości postępowania podatkowego. Wobec tego spod kontroli sądowoadministracyjnej w zasadzie uchyla się celowość podjęcia tego rodzaju decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość postulatom stawianym decyzjom uznaniowym. Zebrano rzetelnie materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej skarżącej, w szczególności odniesiono się do miesięcznych dochodów strony, ustalono posiadany przez nią majątek ruchomy i nieruchomy. Organ zanalizował nadto okoliczności dotyczące prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, uwzględnił obraną formę rozliczania w podatku od towarów i usług, uwypuklając przy tym obowiązek ponoszenia ryzyka gospodarczego. Sformułowane przez organ uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia pozwala przyjąć, że wszystkie elementy stanu faktycznego zostały zanalizowane w sposób wszechstronny i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego; zaprezentowano logicznie wyprowadzone wnioski. Uzasadnienie to zbudowano w sposób odpowiadający dyspozycji art. 210 § 4 o. p. Nie zrezygnowano w szczególności z oceny sytuacji skarżącej pod kątem wymienionych w przepisie wartości: interesu społecznego oraz ważnego interesu podatnika, w kontekście powszechności obciążeń podatkowych. Wskazano, dlaczego korzyść podatniczki w rozpoznawanej sprawie nie może zyskać prymatu nad ogólno obywatelskim obowiązkiem niesienia ciężaru fiskalnego. Wyjaśnić przy tym trzeba, że z samego przekonania podatnika nie wynika zasadność złożonego przez niego wniosku. Dla jego uwzględnienia wymagane jest zaistnienie tego rodzaju sytuacji faktycznej, która w sposób obiektywny uzasadnia przyznanie żądanej ulgi w oparciu o wskazane w przepisie przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2001 roku, sygn. akt III SA 1590/00, Lex nr 79619). Natomiast prowadząc postępowanie podatkowe organ odwoławczy nie ustrzegł się od naruszenia prawa. Uchybienie to jednak w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy, a wobec tego nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu. Mianowicie, w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaniechano umożliwienia D. A. wypowiedzenia się odnośnie materiału zgromadzonego w sprawie. Naruszono tym samym dyspozycję art. 200 § 1 o. p., na co słusznie uwagę zwróciła skarżąca. Jednocześnie, wobec tego że w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono w istocie żadnych dodatkowych dowodów, nie powstały też żadne nowe okoliczności, co do których zachodziła konieczność zajęcia przez stronę stanowiska, nie sposób przyjąć by przedmiotowe uchybienie mogło wpłynąć w jakikolwiek sposób na treść zaskarżonej decyzji. Należy bowiem zaznaczyć, iż uchybienie natury procesowej dostrzeżone przez sąd administracyjny wtedy i tylko wtedy doprowadzić może do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. (por. Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 roku, sygn. akt FPS 6/2004, publ. ONSAiWSA 2005/4/66). Na uwagę w niniejszej sprawie zasługuje jedna jeszcze okoliczność. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano przepis art. 48 § 1 pkt 2 o. p., podczas gdy w podstawie prawnej decyzji organu I instancji podano pkt 1 tego paragrafu. Organ odwoławczy dostrzegł bowiem, że należność, o której odroczenie płatności wnosiła D. A., w chwili wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. stała się już zaległością podatkową. Wobec tego zasadnie przyjęto, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest wniosek o odroczenie płatności zaległości podatkowej. Przesłanki udzielenia ulgi zarówno w zakresie zaległości podatkowej, jak też podatku są jednakowe, toteż prawidłowo organ II instancji ocenił, iż zachowują aktualność pozostałe ustalenia oraz rozważania zawarte w rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rekapitulując, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do jej uchylenia. W szczególności odpowiada dyspozycji podniesionych w skardze art. 120 i art. 121 § 1 o. p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i nie podważyły zasady zaufania podatnika do organu. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.