I SA/Łd 155/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Renata Kubot – Szustowska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. nr [...] z dnia [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz J. B. kwotę 702,00 (siedemset dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] znak [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 23.371,00,-zł., zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A 8, wyprodukowanego w roku 2005. Podstawą wydania rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i wnioski: W dniu 3.lipca 2006 r. J. B. złożył w Urzędzie Celnym I w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą wskazanego wyżej samochodu osobowego, marki Audi A 8. Obliczona przez podatnika kwota podatku akcyzowego, przy zastosowaniu stawki podatku 13,6%, została przezeń zapłacona. W dniu 10.lipca 2006 r. natomiast, J. B. złożył w Urzędzie Celnym I w Ł. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, w wysokości równej całej zadeklarowanej i zapłaconej kwocie. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił uwzględnienia żądania, wskazując, iż nie istnieje stan, noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), bowiem obliczony i wpłacony podatek akcyzowy w kwocie 15.438,00,-zł. był należny i nienadpłacony. W odwołaniu od powyższej decyzji J. B. wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, wskazując na naruszenie prawa wspólnotowego. Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził między innymi, że na podstawie ustawy z dnia 23.stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, określone w załączniku nr 1 do tejże ustawy, a więc zarówno wyroby akcyzowe zharmonizowane jak i niezharmonizowane. Zgodnie zaś z treścią art. 2 pkt 2 przywołanego aktu, za wyroby akcyzowe zharmonizowane uznaje się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 2 do ustawy. Art. 2 pkt 3 ww. ustawy określa natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane jako wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Do tej kategorii wyrobów zakwalifikowane zostały min. samochody osobowe. Podział wyrobów akcyzowych na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane wynika z przyjętej w prawie wspólnotowym koncepcji, według której harmonizacji podlegają jedynie wyroby tradycyjnie objęte akcyzą ( paliwa silnikowe i oleje opałowe, wyroby alkoholowe i tytoniowe), podczas gdy w odniesieniu do innych wyrobów (tj. wyrobów niezharmonizowanych), pozostawiono państwom członkowskim swobodę w zakresie ich opodatkowania akcyzą. Polski system podatkowy utrzymuje opodatkowanie akcyzą wielu wyrobów, które w innych państwach członkowskich zostały spod tego podatku wyłączone, przy czym taki stan rzeczy możliwy jest dzięki uregulowaniom zawartym w prawie wspólnotowym. Na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG (dyrektywy horyzontalnej) bowiem, poszczególne państwa członkowskie zostały uprawnione do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. Mając na uwadze uprawnienie, przydzielone państwom członkowskim, organ odwoławczy stwierdził, iż nie budzi wątpliwości fakt, że poszczególne państwa Unii Europejskiej nakładają odrębne podatki konsumpcyjne na określone kategorie dóbr. W związku z powyższym nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe należało, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, uznać za zgodne z przepisami wspólnotowymi. Organ odwoławczy podniósł również, iż w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruch drogowym, które w myśl art. 2 pkt 1, 2 i 3 oraz załączniku nr 1, poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Z kolei art. 4 ust. 1 powołanej wyżej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Nabycie wewnątrzwspólnotowe, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, określił krąg podmiotów, które zgodnie z przepisami uznaje się za podatników akcyzy od samochodów. Po myśli art. 80 ust. 2 cytowanej ustawy, są nimi zatem podmioty, dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zgodnie z treścią art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Stosownie do art. 81 ust. 1 cyt. ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały określone w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a także, na podstawie delegacji ustawowej, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego nie ulegało wątpliwości, iż wyżej przytoczone przepisy mają zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium Polski. Ustosunkowując się do żądania wnioskodawcy w kwestii stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i w konsekwencji jego zwrotu, Dyrektor Izby Celnej w Ł., odnosząc się do faktu istnienia bądź nieistnienia nadpłaty wskazał, że stosownie do przepisu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie, brak jest przesłanek do uznania zapłaconej akcyzy za świadczenie nienależne, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty kwoty uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W skardze na powyższe rozstrzygniecie, J. B. sformułował zrzuty analogiczne do podniesionych w złożonym uprzednio odwołaniu, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w motywach zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14.maja 2007r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Oświadczył, że w analogicznej sprawie Trybunał Wspólnot Europejskich w Luksemburgu dokonał wykładni prawa wspólnotowego. Z wyroku tego wynika, że pobranie podatku akcyzowego było uzasadnione ale jedynie w zakresie nieprzekraczającym najniższych stawek podatku. Do tej pory organy nie badały zakresu, w jakim podatek zapłacony został nieprawidłowo. Uwzględnienie powyższego wyroku Trybunału Wspólnot Europejskich powoduje konieczność ponownego zbadania przez organ podatkowy złożonego przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uregulowania prawne, odnoszące się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, dotyczące podatku akcyzowego, zawarte są w ustawie z dnia 23.stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22. kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez stronę skarżącą na podstawie przepisów w/w ustawy z dnia 23.stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za pojazd. Stawki podatkowe, odnoszące się do samochodów osobowych - nowych i używanych - zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii określone są procentem podstawy opodatkowania. Obniżone stawki określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Rozporządzenie to określa stawki podatku - dla podobnych samochodów używanych i nowych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Kryteriami wysokości stawek są wiek i pojemność skokowa silnika. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzonych w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego (§ 7 ust. 2), po upływie 2 lat kalendarzowych od daty ich produkcji, do obliczenia stawki stosuje się wzór wskazany w rozporządzeniu, przy czym stawka akcyzy nie może być wyższa niż maksymalna - 65 procent. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. Zaskarżoną decyzją odmówiono skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego sprowadzonego przed upływem 2 lat kalendarzowych od daty produkcji. Podatek wyliczony został według stawki 13,6 %. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest z dniem 1.maja 2004 r. częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (powoływanego dalej jako TWE). Ocena zgodności z prawem obciążenia strony skarżącej podatkiem wprowadzonym wyżej wymienionymi, krajowymi aktami prawnymi na samochody używane, wymaga dokonania oceny zgodności wskazanych wyżej uregulowań, z art.90 TWE. W szczególności ocena ta dotyczy art.80 ust.1 powołanej ustawy. Dla dokonania wspomnianej oceny konieczne jest zajęcie stanowiska w następujących kwestiach: - wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP, - możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy, - oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23.stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z art. 90 TWE, Zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych ma Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii), obowiązujące także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. W dniu 16.kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów Założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1.maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego, obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21.kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16.kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23. lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1.maja 2004 r. Oczywiste zatem jest, jak już wyżej stwierdzono, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE Państwa Członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna i bezwarunkowa, a zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek, stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności. Z cytowanych wyżej przepisów prawa krajowego wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, stawka jest jednakowa i wynosi 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika. Oceny, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne w tym stanie faktycznym z art. 90 TWE Sąd dokonał z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w wyroku Trybunału z dnia 18.stycznia 2007 r., sygn. C-313/05. W wyroku tym, wydanym w analogicznej sprawie na podstawie art.234 TWE, Trybunał dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18.stycznia 2007 r., sygn. C-313/05. Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23.stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23.stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są, wynikające z dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w trybie prejudycjalnym wykładni art.90 TWE stwierdzenia, z których wynika, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym oraz, że opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji, nie jest niezgodne z art. 90 TWE z uwagi na fakt, że są one opodatkowane zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem, podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki co samochody nabywane na rynku krajowym. Warunkiem jest jednak, aby zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Należy tu mieć na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, art.90 TWE zostaje naruszony w sytuacji, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe, obliczane są w różny sposób i według innych zasad, co prowadzi, choćby tylko w niektórych przypadkach, do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Z orzecznictwa Trybunału, wskazanego w analizowanym wyroku z dnia 18.stycznia 2007 r., sygn. C-313/05 (pkt.40) wynika, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Reasumując stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju (por. pkt 36 analizowanego wyroku). Okoliczność ta nie została zbadana w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i treść wskazanego wyroku Trybunału, organ podatkowy powinien zbadać, czy nabyty przez skarżącego w kraju członkowskim samochód, przed upływem dwóch lat od daty jego produkcji, został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce czy wyższą. Ustalenia dokonane w tym zakresie pozwolą na stwierdzenie, czy obciążenie podatkiem akcyzowym samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą, dokonane zostało z uwzględnieniem art.90 TWE. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, uznając to za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Z uwagi natomiast na charakter prawny zaskarżonej decyzji (nie podlegającej wykonaniu i nie wymagającej wykonania), za bezprzedmiotowe uznano rozstrzyganie, w trybie art. 152 p.p.s.a., w sprawie jej wykonywania do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego ich zwrot, w kwocie odpowiadającej uiszczonemu przezeń wpisowi sądowemu.