I SA/Łd 155/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (przed zmianą: B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z 24 czerwca 2016 r. A Sp. z o.o. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Obecnie planuje połączenie ze spółką jawną lub spółką komandytową. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., to jest: przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej spółki. W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia wnioskodawca nie będzie wspólnikiem spółki osobowej. Obecny rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczął się w 2016 r., a połączenie nastąpi w trakcie tego roku podatkowego wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., to jest: nie wcześniej niż w tym terminie nastąpi wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy. Na bazie tak zarysowanego zdarzenia przyszłego sformułowano m.in. następujące pytanie: – czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca przejmując majątek spółki osobowej będzie korzystał z ochrony — w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych — określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego? Zdaniem spółki będzie mogła korzystać z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 O.p. (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych), wynikającej z zastosowania się do interpretacji, także pomimo treści art. 119a § 1 i 119e pkt 1 O.p. W ocenie podatnika brak powstania przychodu w podatku CIT wskutek przejęcia spółki osobowej prawa handlowego przez podatnika podatku CIT nie jest sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wyłączenie z przychodów podatkowych przychodów przekazanych na kapitał zakładowy lub kapitał zapasowy spółki kapitałowej należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie art. 119a § 1 O.p. nie będzie miał w ogóle zastosowania, gdyż planowana transakcja nie będzie transakcją, która skutkowałaby odsunięciem w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub niepowstaniem zobowiązania podatkowego, które byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, postanowieniem z [...] r. znak: [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, postanowieniem z [...] r. znak: [...], utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. W ocenie organu interpretacyjnego wniosek spółki nie mógł być skierowany do merytorycznego rozpatrzenia. Organ zwrócił uwagę na regulację zawartą w art. 14b § 2a zgodnie, z którą przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W ocenie organu odpowiedź na pytania zadane we wniosku podatnika, naruszałaby kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, itd. W istocie treść wniosku i stawianych pytań prowadzi do konkluzji, że skarżąca oczekuje odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 14b ust. 2a O.p. nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania". Ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym. Organ zauważył ponadto, że interpretacja indywidualna nie może zastępować opinii zabezpieczającej. Opinia ta zapewnia podatnikowi należytą ochronę jego interesów. Ponadto do rozstrzygania o możliwości wydania opinii zabezpieczających nie są powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Dyrektora dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw nie może mieć miejsca. Reasumując, zdaniem organu, uzyskanie interpretacji indywidulanej co do tego jak zachowają się organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak żądała tego skarżąca, leży poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasadne zatem było zastosowanie do wniosku skarżącej art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 1 i 14b § 2a O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki A, wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: (1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem było niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; (2) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie; (3) art. 120 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; (4) art. 125 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; (5) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. nowelizującej Ordynację podatkową (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na O.p., poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. Zdaniem pełnomocnika spółki, gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły, organ rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy, bądź uznającą je za nieprawidłowe. Pismem z 19 kwietnia 2017 r. pełnomocnik spółki uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy nowelizującej z dnia 13 maja 2016 r., która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji w całości podziela argumentację i pogląd prawny wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z 11 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Bd 253/17. Wobec tożsamości powyższej sprawy i sprawy rozpoznawanej, uzasadnienie to stało się inspiracją dla poniższych motywów. Spór między stronami dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Na wstępie zauważyć należy, że pytanie spółki sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez nią sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącą stanowiskiem, będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – czy przepisy art. 119a–119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne, jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez spółkę korzyść wynikająca z połączenia spółek nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a–119f O.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany w dziale IIIa, rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy zastosowania klauzuli unikania opodatkowania, wynikające z art. 119a O.p., a tego w istocie strona oczekuje od organu. Ponadto stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15 oraz z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Po pierwsze z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienie interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Po wtóre strona skarżąca formułując przedmiotowy zarzut nie dostrzegła tej istotnej okoliczności, że cytowany art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, a nie indywidualna interpretacja. Również zatem i z tego powodu zarzut ów jest niezasadny. Nie można też podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem. W odniesieniu do sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, stwierdzić trzeba, że zarzut ten jest bezzasadny. Przede wszystkim nie ma racji strona twierdząc, że są to przepisy o charakterze materialnym, które nie powinny wejść w życie w trakcie roku podatkowego. Przepisy te bowiem mają charakter mieszany – materialnoproceduralny, z przewagą jednak elementu proceduralnego. Tymczasem ochrona prawno-konstytucyjna, na którą powołuje się strona, dotyczy przepisów stricte materialnych, określających przedmiot, podmiot opodatkowania, czy stawki podatkowe. I tak przykładowo powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Regulacja zawarta w dziale IIIa Ordynacji podatkowej takich regulacji nie zawiera. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania sama w sobie nie stanowi dla podatników źródła uprawnień i obowiązków, jakkolwiek może ostatecznie wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest raczej instrumentem służącym organom podatkowym w celu walki z unikaniem przez podatników opodatkowania. Należy też zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ocena "odpowiedniości" vacatio legis zawsze oceniana była w świetle także innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. W wyroku z 9 lutego 1999 r., sygn. akt P 4/98 Trybunał wskazał, że ocena "odpowiedniości" vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument ważnego interesu publicznego może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis. (...) "Odpowiedniość" vacatio legis rozpatrywać trzeba w związku z możliwością pokierowania – po ogłoszeniu nowych przepisów – swoimi sprawami w sposób uwzględniający treść nowej regulacji (...) Wymóg zachowania vacatio legis należy bowiem odnosić nie do ochrony adresata normy prawnej przed pogorszeniem jego sytuacji, lecz do jego możliwości zapoznania się z nowym prawem i możliwości adaptacyjnych, a te bywają wszak zróżnicowane (...). Ustawa nowelizacyjna weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy. Jest to czas, który ustawodawca uznał za odpowiedni do tego, aby podatnik zaprzestał stosowania sztucznego działania, które przed wejściem w życie ustawy mogło być wykorzystywane do unikania opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (s. 47), celem projektowanych rozwiązań jest przede wszystkim prewencja. Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania. Biorąc pod uwagę te argumenty, sąd pierwszej instancji nie dostrzega powodów, dla których 30-dniowe vacatio legis miałoby naruszać zasadę państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. ak