I SA/Łd 1550/06

Dnia 6 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Asystent sędziego Joanna Skrzypczak – Zajger, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr[...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] A Spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego . Spółka wyjaśniła , że na terenie bazy magazynowej lokalizowanej w K. zamierza prowadzić działalność polegającą na produkcji rozcieńczalników węglowodorowych PA I i PA II o kodzie PKWiU 24.30.22-79. Dodatkowo Strona wyjaśniła, że półprodukty wykorzystywane do produkcji wyrobu finalnego są w większości wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, które Spółka zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo. Spółka stanęła na stanowisku , że produkcja ww. wyrobów musi odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe . Pismem z dnia [...] Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając, że odpowiedź została udzielona bez związku z treścią pytania skierowanego do organu, a także z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu wskazanego przez przepisy Ordynacji podatkowej. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 30 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że produkcja rozcieńczalnika PA I i PA II może odbywać się poza składem podatkowym. Ponadto Strona wskazała, że jej zdaniem postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II opiera się na niewłaściwej interpretacji art. 28 ustawy o podatku akcyzowym , jak również § 24h oraz § 24m rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez uznanie , że te przepisy nie maja zastosowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając zarzuty Strony za bezzasadnie. Pismem z dnia [...] Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzucając naruszenie: - art.30 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że produkcja rozcieńczalnika PA I i PA II może odbywać się poza składem podatkowym, - art.28 ustawy o podatku akcyzowym - , § 24h oraz § 24m rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie - naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Ponadto odwołująca się spółka podniosła, że organ administracji błędnie uznał , iż w sprawie mają zastosowanie przepisy dotyczące zakupu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie kraju. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu organ uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy podniósł bowiem ,że zgodnie z treścią powołanego powyżej przepisu, produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Organ wskazał ,że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie także inne przepisy, które konkretyzują, jakie warunki należy spełnić, aby działalność mogła odbywać się w składzie podatkowym. Organ administracji wyjaśnił ponadto , iż stan faktyczny w sprawie wypełnia przesłanki §2a ust. 2 ww. rozporządzenia stanowiącego , że w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i CN 2713, nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka produkuje na terytorium kraju wyroby akcyzowe zharmonizowane, stosując zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87 z 2004 roku, poz. 825 z późn. zm.) stawkę podatku akcyzowego "0", tak więc w ocenie organu administracji nie zachodzi możliwości zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jeżeli przesłanka ta nie jest spełniona, nie może dojść do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał ,że zarówno w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., jak i w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. prawidłowo wyjaśniono Stronie, że choć produkcja rozpuszczalników i rozcieńczalników złożonych organicznych zawierających w swym składzie alkohol etylowy (PKWiU ex 24.30.22-79) wymienionych w załączniku nr l i załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym nie musi odbywać się w składzie podatkowym, nie oznacza to, że ww. wyroby w ogóle nie podlegają przepisom o szczególnym nadzorze. Z uwagi na fakt wykorzystania do produkcji przedmiotowych rozcieńczalników alkoholu etylowego skażonego, producent podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu, który kończy się w momencie zużycia tego alkoholu do wyprodukowania rozcieńczalnika. Organ odwoławczy ponadto przychylił się do stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art.28 ustawy o podatku akcyzowym, a także § 24h oraz § 24m rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. , a także naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wniosła A. Sp. z o. o. zarzucając naruszenie: - art.30 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że produkcja rozcieńczalnika PA I i PA II może odbywać się poza składem podatkowym, -uznanie, że w stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy dotyczące zakupu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie kraju, - naruszenie art.28 ustawy o podatku akcyzowym i § 24h oraz § 24m rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie w sposób nie budzący zaufania w stosunku do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie , choć z przyczyn odmiennych od tych na jakie zwrócono uwagę w skardze . Na wstępie należy wskazać , iż Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko zawarte we wcześniejszych orzeczeniach tego Sądu w zakresie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego , że od decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej na skutek złożenia zażalenia od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego przysługuje odwołanie , zgodnie z treścią art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz.60 ze zm. ) . Dlatego też, odmienna interpretacja w tym zakresie i uznanie wymienionego poglądu za sprzecznego z prawem , nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji , bowiem w świetle treści art. 145 §1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) zwanej dalej u.p.p.s.a., taką podstawę mogło stanowić na ruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy , a co w ocenie Sądu w tej sprawie nie miało miejsca. Przede wszystkim trzeba stwierdzić , iż nie jest sporne między stronami, że wniosek Spółki o udzielenie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa w indywidualnej sprawie z dnia [...] wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w dniu 7 września 2005 roku . Postanowienie organu w przedmiocie udzielenia interpretacji z dnia [...] zostało podatniczce doręczone w dniu 9 grudnia 2005 roku . Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie jest ustalenie , czy doszło w niej do powstania tzw. " milczącej interpretacji" wskutek bezskutecznego upływu trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej . W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją. Stosownie do powołanego wyżej przepisu w przypadku nie wydania przez organ podatkowy postanowienia udzielającego pisemnej interpretacji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku , uznaje się , że organ ten jest związany stanowiskiem wnioskodawcy . Termin określony w art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej nie jest terminem do wydania postanowienia . Jest natomiast terminem, po upływie którego organ ten jest związany stanowiskiem wnioskodawcy. Postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji, o którym stanowi art. 14b § 3 , powinno być wydane w terminie ogólnym, określonym w art. 139 . Przepisy art. 14b § 3 i 4 stanowią bowiem o skutkach niewydania interpretacji w ciągu 3 lub 4 miesięcy, co nie oznacza określenia terminu na udzielenie interpretacji ( por. R.Dowgier, L . Etel, C . Kosikowski, P.Pietrasz, S . Presnarowicz ,0rdynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC , 2006 , komentarz 14a i b - Lex ) . Do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § l i 2 i art. 170 § l Ordynacji podatkowej - art. 14 a § 5 .Zgodnie z art. 169 , jeżeli podanie nie spełnia określonych wymogów, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia jego braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania . Jak się wydaje , intencją ustawodawcy w tej kwestii było , aby wydanie interpretacji nie mogło nastąpić w wyniku ciągnącego się miesiącami postępowania podatkowego . Jeśli zaś zauważyć , że zastosowanie przepisów regulujących to postępowanie do przepisów o dowodach, wezwaniach etc . otworzyłoby olbrzymie możliwości manipulowania przebiegiem sprawy, tak że niejednokrotnie sprawnie nawet funkcjonujący urząd nie byłby w stanie wydać postanowienia w zakreślonym przez ustawodawcę terminie , to niemożność stosowania pozostałych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej wydaje się zrozumiała . Zgodnie z art. 14a § 5 termin powstania " milczącej interpretacji" , o którym mowa w art. 14b § 3 nie ma zastosowania, gdy wniosek o wydanie interpretacji nie zwierał wyczerpującego stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy w sprawie, a wnioskodawca nie uzupełnił go na wezwanie organu podatkowego w wyznaczonym terminie . W rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II wydanym m. im na podstawie art. 169 § l w związku z art. 14a § 1-3 Ordynacji podatkowej wezwał stronę do usunięcia braków poprzez złożenie informacji czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym . Podatniczka w wyznaczonym terminie udzieliła stosownej informacji. W konsekwencji nie zaistniała żadna przyczyna pozwalająca na udzielenie interpretacji w innym terminie, niż ten o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Na podkreślenie zasługuje fakt, że warunkiem niepowstania " milczącej interpretacji" jest zakończenie postępowania przed organem I instancji w terminie określonym w art. 14b § 3 i 4 , poprzez wydanie konstytutywnego postanowienia udzielającego interpretacji, ewentualnie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu doręczenia podatnikowi postanowienia, a jedynie , termin wydania postanowienia . Oba te pojęcia dotyczą różnych czynności procesowych . Wskazać trzeba, że Ordynacja podatkowa w żadnym miejscu nie mówi wprost, że wydanie orzeczenia następuje w chwili jego doręczenia. Co więcej posługuje się tymi pojęciami w sposób odrębny. Stosownie jednak do treści art. 207 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej . Art. 207 § 2 ustawy określa jednak wyraźnie , że decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji. Można zatem stwierdzić , że rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie . Spełnienie bowiem przez organ podatkowy wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona a nie wydana. A zatem doręczenie decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji. ( por .H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz , Wyd . Beck , W - wa 2006 , s. 892 ). Przyjąć zatem należy, że dla oceny kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie mają właściwe przepisy Ordynacji podatkowej , tj. art. 144 — art. 154c . W świetle powyższych rozważań oraz przepisów — art. 144 , jest bezsporne , że postanowienie organu podatkowego I instancji zostało podatniczce doręczone po pływie 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 w zw. z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zwrócić uwagę , że na uchybienie terminu do wydania postanowienia Spółka zwracała uwagę w zażaleniu na postanowienie, a co nie znalazło odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że organ II instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić . Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w chwili wydawania postanowienia w przedstawionym wyżej rozumieniu, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. był już co do zasady związany stanowiskiem podatnika. Związanie to oznacza, że nie mógł już skutecznie wydać postanowienia w sprawie interpretacji. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzeczono jak w sentencji.