I SA/Łd 1551/05

Dnia 7 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA: Bogusław Klimowicz, Asesor WSA: Cezary Koziński (spr.), Protokolant: asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1. oddala skargę; 2. nakazuje wypłacić doradcy podatkowemu J. A. T., jako pełnomocnikowi z urzędu, kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści zł) z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. W dniu [...] Pan P. F., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPHU A, złożył w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o restrukturyzację obciążających go zaległości podatkowych - w łącznej kwocie 323.915,34 zł oraz o rozłożenie na trzy raty płatności ustalonej opłaty restrukturyzacyjnej. Podatnik wniósł o ustalenie płatności pierwszej raty, w kwocie 5.587,- zł, w styczniu 2003 r., a pozostałych dwóch rat na dziesiąty i jedenasty miesiąc trwania restrukturyzacji. Urząd Skarbowy w S., jako organ restrukturyzacyjny, w dniu [...] wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji zaległości podatkowych (w podatku VAT, podatku akcyzowym i w podatkach zniesionych), ustalając opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 48.587,30 zł. Następnie w dniu [...], w oparciu o art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 20 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, wydał decyzję nr [...], ustalając płatność poszczególnych rat opłaty restrukturyzacyjnej wraz z opłatą prolongacyjną – do 31.01.2003 r. kwotę 5.621,80 zł; do 31.10.2003 r. kwotę 24.648,90 zł; do 30.11.2003 r. kwotę 51.848,10 zł. Wnioskiem z dnia [...] Pan P. F. zwrócił się do organu restrukturyzacyjnego o przesunięcie terminu płatności opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 48.587,30 zł, uzasadniając swoją prośbę przedłużającym się terminem uruchomienia linii produkcyjnej oraz toczącym się postępowaniem sądowym w sprawie odszkodowania za szkody wyrządzone przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] nr [...], w oparciu o przepisy art. 48 § 1 pkt 2, art. 207 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, umorzył postępowanie w części dotyczącej kwoty 951,60 zł zaliczonej na opłatę restrukturyzacyjną oraz odmówił odroczenia terminu płatności opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 47.635,70 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał na sytuację rodzinną i materialną podatnika, jak również na fakt "nagminnego" nieregulowania przez niego zobowiązań podatkowych od roku 1993. Podkreślono, że przyznanie ulgi w formie przesunięcia terminu płatności może być stosowane jedynie w wyjątkowych, szczególnie uzasadnionych przypadkach, przy równoczesnym wystąpieniu realnych przesłanek wywiązania się podatnika ze zobowiązania. W tym przypadku trudno doszukać się tych przesłanek, w przypadku gdy od dnia powstania zaległości podatnik nie podjął żadnych starań zmierzających do ich zmniejszenia. Wskazano, iż z art. 20 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wynika, że opłata restrukturyzacyjna rozłożona na raty, powinna zostać uiszczona w terminie 14 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, co w przypadku Pana P. F. powinno nastąpić do dnia 6 lutego 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy odroczenia terminu płatności opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 47.635,70 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał, iż zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców organ restrukturyzacyjny, uwzględniając ważny interes przedsiębiorcy, na jego wniosek, decyzją z dnia [...] rozłożył na trzy raty ustaloną opłatę restrukturyzacyjną. Jednakże ustawa ta nie zawiera żadnego przepisu, na podstawie którego można byłoby przesunąć termin zapłaty opłaty restrukturyzacyjnej uprzednio rozłożonej na raty; a ponadto opłata restrukturyzacyjna nie jest należności wymienioną w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i w związku z tym zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do odroczenia terminu zapłaty raty opłaty restrukturyzacyjnej nie jest możliwe z uwagi na przepis art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] nr [...], powołując się na przepisy art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 9 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, uznając, że strona nie przedłożyła w określonym terminie informacji zawierającej podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy, jak i nie dokonała wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie 48.587,30 zł. Od powyższej decyzji kończącej postępowanie restrukturyzacyjne, Pan P. F. złożył w dniu 18 maja 2004 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Odwołujący się zarzucił organowi restrukturyzacyjnemu niedostateczne przeanalizowanie akt sprawy, co wiązało się z przyjęciem w uzasadnieniu decyzji kwoty opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 48.587,30 zł, bez uwzględnienia kwoty 951,60 zł zaliczonej na poczet tej należności. Ponadto wskazał na przedwczesne wydanie decyzji kończącej restrukturyzację, gdyż nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze od decyzji z dnia [...] w przedmiocie odroczenia terminu płatności pozostałej do zapłaty opłaty restrukturyzacyjnej. W odniesieniu do faktu nieprzedstawienia w określonym terminie informacji zawierającej podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy, Pan P. F. stwierdził, iż był przekonany, że posiadany przez organ podatkowy materiał dowodowy w sposób nadto wystarczający przestawia jego sytuację finansową, a oparcie decyzji organu pierwszej instancji wyłącznie na tym zarzucie byłoby skrajnym formalizmem. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzone przez organ restrukturyzacyjny postępowanie wyjaśniające wykazało, że Pan P. F. nie wpłacił pełnej kwoty opłaty restrukturyzacyjnej oraz nie przedstawił informacji o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy, dotyczącej w szczególności wyników ekonomicznych uzyskanych na skutek podjętych działań w procesie restrukturyzacji. Tym samym potwierdzono stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., iż podatnik nie wykonał obowiązków nałożonych ustawą, od spełnienia których uzależnione było umorzenie należności podlegających restrukturyzacji. Zatem uzasadnione było umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał zarzutów strony, gdyż jak wskazano organ restrukturyzacyjny był zobligowany do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia 30 kwietnia 2004 r., bowiem decyzja o warunkach restrukturyzacji została doręczona podatnikowi dnia 6 grudnia 2002 r. Ustaw o restrukturyzacji nie przewidywała możliwości przedłużenia terminu do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Stwierdzono także, że wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełnej kwoty opłaty restrukturyzacyjnej, podczas gdy uległa ona zmniejszeniu, nie ma wpływu na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie, bowiem opłata restrukturyzacyjna na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie została uiszczona w pełnej wysokości, a zatem nie został spełniony warunek umorzenia należności objętych restrukturyzacją, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji. Podkreślono także w uzasadnieniu decyzji, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, informacja o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy winna zawierać dane wymienione w art. 1 ust. 2 tej ustawy, dotyczące w szczególności skutków działań podjętych w celu naprawy trudnej sytuacji przedsiębiorcy i odzyskania zdolności konkurowania na rynku. Takiej informacji strona nie złożyła, mimo iż organ restrukturyzacyjny przypominał o niej w pismach z dnia 18 sierpnia 2003 r. i z dnia 29 stycznia 2004 r. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż celem ustawy restrukturyzacyjnej były: poprawa sytuacji finansowej, odzyskanie pozycji na rynku i stworzenie perspektyw rozwoju. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia wniesionego odwołania, przedsiębiorca znajduje się obecnie w bardzo trudnej sytuacji finansowej. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Pan P. F. złożył w dniu 4 sierpnia 2004 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 21 ust. 1 i art. 10 ust. 1 w związku z art. 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców – przez błędną ich wykładnię i uznanie, że przepisy tej ustawy nie pozwalają na zmianę decyzji odmawiającej odroczenia terminu płatności opłaty restrukturyzacyjnej. Skarżący wskazał, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję w sprawie odmowy odroczenia terminu płatności opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 47.635,70 zł uznał, że ustawa o restrukturyzacji nie pozwala na odroczenie terminu płatności opłaty restrukturyzacyjnej; tym samym, w związku z niewypełnieniem przez podatnika warunków przewidzianych w ustawie, niezbędne jest wydanie decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Takie stanowisko, zdaniem skarżącego, nie znajduje uzasadnienia zarówno z uwagi na regulację zawartą w powołanej ustawie, jak również ze względu na ogólne zasady postępowania administracyjnego, do których odesłanie jest zawarte w art. 9 tej ustawy. Strona skarżąca wskazała, iż zarówno przepisy k.p.a., jak i też przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa zawierają regulacje do udzielania ulg w płatnościach zobowiązań publiczno-prawnych, w tym również ulgę w postaci odroczenia terminu płatności. Nie sposób przyjąć, że ustawa z 30.08.2002 r. przewidując załatwienie określonych w niej spraw poprzez decyzje administracyjne, pozostaje bez żadnego systemowego związku z pozostałymi przepisami normującymi postępowanie administracyjne. Przewidziany w ustawie termin zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego nie może stanowić wyłącznej podstawy przy podejmowaniu decyzji przez organ podatkowy, z zupełnym pominięciem rozwiązań systemowych i takich zasad, jak zasada uwzględnienia słusznego interesu podatnika. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 27 marca 2006 r. zarzucił także organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego – art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 208 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 2 i art. 7 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważy, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu restrukturyzacyjnego w sprawie zakończenia restrukturyzacji – umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Restrukturyzacja zaległości podatkowych, w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z póź. zm.), polegała na umorzeniu tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną, po spełnieniu przez przedsiębiorcę zasad określonych w tej ustawie. Przepisy dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego zostały zawarte przede wszystkim w rozdziale 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Zawarty w tym rozdziale art. 9 określa zakres stosowania w postępowaniu restrukturyzacyjnym przepisów innych ustaw. Przewiduje on między innymi, że do restrukturyzacji stosuje się odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji (to jest z tytułu wymienionych tam podatków, należności celnych i wpłat z zysku), chyba że ta ustawa stanowi inaczej. Z art. 9 wynika więc, że do postępowania restrukturyzacyjnego mają zasadniczo zastosowanie przepisy normujące postępowanie podatkowe, a więc zawarte w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), chyba że przepisy ustawy o restrukturyzacji stanowią inaczej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydawał decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której: 1) stwierdzał umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo 2) umarzał postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Decyzję kończącą restrukturyzację organ restrukturyzacyjny mógł wydać po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, jednak nie wcześniej niż po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji (art. 21 ust. 1a). Z powyższego wynika zatem, że skoro ustalono dla przedsiębiorcy decyzją warunki restrukturyzacji, to zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego mogło zakończyć się stwierdzeniem umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji zostały spełnione, albo umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli warunki restrukturyzacji nie zostały spełnione. Ustawodawca zatem w sposób jednoznaczny określił terminy oraz sposób zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, nie pozostawiając organom restrukturyzacyjnym żadnej woli decyzyjnej w tym zakresie. Nie było więc podstaw prawnych do stosowania ogólnych zasad zakończenia takiego postępowania – wynikających z Ordynacji podatkowej, np. z art. 139 tej ustawy. Przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie restrukturyzacyjne organ restrukturyzacyjny był zatem zobligowany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie sprawdzenia, czy przedsiębiorca złożył informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej oraz czy wpłacił opłatę restrukturyzacyjną i w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie posiadał zaległości podatkowych nieobjętych restrukturyzacją, a należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, iż skarżący nie wpłacił pełnej kwoty opłaty restrukturyzacyjnej oraz nie przedstawił informacji o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy, dotyczącej w szczególności wyników ekonomicznych uzyskanych na skutek podjętych działań w procesie restrukturyzacyjnym - nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania restrukturyzacyjnego wskazanych przez pełnomocnika skarżącego. W związku z tym organy prawidłowo zastosowały do zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Sąd uznał zatem, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że przepis art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej "stanowił wyłączną podstawę" do zakończenia postępowania - wydania decyzji kończącej restrukturyzację, w terminach w nim wskazanych. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.