I SA/Łd 1554/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółdzielni Pracy A z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do maja 2009 r. oraz za lipiec i sierpień 2009 roku oraz za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H. P. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1554/12 Uzasadnienie Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.–B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej H. P., jako byłego członka zarządu Spółdzielni A, za zaległości podatkowe z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od czerwca 2007 r. do maja 2009 r. oraz od lipca do listopada 2009 r., a także za odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu nie zaistniały przesłanki zwalniające stronę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni, o których mowa w art. 116 w zw. z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."). Wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po upływie terminu do tego wyznaczonego. Na skutek odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za wskazane wyżej zaległości w odniesieniu do miesięcy od czerwca 2007 r. do grudnia 2008 r. oraz od września do listopada 2009 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi umarzając w tej części postępowanie, w pozostałym zaś zakresie, to jest za okres od stycznia do maja 2009 r. oraz za lipiec i sierpień 2009 r., utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.–B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółdzielni A W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że Spółdzielnia nie prowadzi działalności gospodarczej. Z dniem [...] r. nastąpiło wykreślenie tego podmiotu z rejestru przedsiębiorców. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano sprzedaży ruchomości należących do Spółdzielni, natomiast niesprzedane ruchomości bez wartości egzekucyjnej poddano utylizacji. Spółdzielnia oprócz ruchomości, z których prowadzono egzekucję, nie posiadała żadnego majątku. Z pisma Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z 21 października 2011 r. wynikało, że skarżąca funkcję członka zarządu pełniła od 21 czerwca 2004 r. W ocenie organu II instancji, przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółdzielni za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od czerwca 2007 r. do maja 2009 r. oraz od lipca do listopada 2009 r. (wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi), zostały spełnione. Treść art. 130 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (tekst jednolity Dz. U. nr 188 z 2003 r., poz. 1848 ze zmianami; dalej Pr.spółdz.") prowadzi do wniosku, że obowiązki zarządu w postępowaniu dotyczącym ogłoszenia upadłości ograniczone są jedynie do zwołania we właściwym czasie walnego zgromadzenia oraz do niezwłocznego zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o postawieniu spółdzielni w stan upadłości. Jedynie uchybienie wymienionym obowiązkom może stanowić podstawę uznania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni nastąpiło z winy członków zarządu tej spółdzielni i przesądzałoby o ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni. Ustalenie odpowiedzialności członków zarządu spółdzielni za zaległości podatkowe na podstawie art. 116a w zw. z art. 116 o.p. musi zostać poprzedzone ustaleniem, czy członek zarządu spółdzielni wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego przez art. 130 Pr.spółdz. Sprawozdanie finansowe za 2007 r. zostało sporządzone 30 marca 2008 r. Z danych zawartych w sprawozdaniu wynika, że aktywa Spółdzielni nie pozwalały na zaspokojenie wszystkich ciążących na niej zobowiązań. Stosownie do art. 130 § 2 Pr.spółdz. konsekwencją powyższego winno być zwołanie przez zarząd Spółdzielni niezwłocznie walnego zgromadzenia. Posługując się sformułowaniem "niezwłocznie" ustawodawca nie sprecyzował, jaki konkretnie termin miał na myśli. Powyższe określenie zalicza się do tzw. określeń nieostrych, co nie oznacza, że zarząd spółdzielni ma pełną dowolność co do ustalenia terminu zwołania walnego zgromadzenia. W ocenie organu drugiej instancji, przyjąć należy, że termin niezwłocznie oznacza, że dana czynność winna być podjęta od razu w normalnym trybie, czyli bez zbędnej zwłoki czy celowego opóźnienia. Termin walnego zgromadzenia został wyznaczony na 6 czerwca 2008 r. Mając na uwadze zapisy zawarte w statucie Spółdzielni, iż jej członkowie o terminie walnego zgromadzenia winni być zawiadomieni, co najmniej na trzy tygodnie przed tym terminem, uznać należy, że dyspozycja ustawodawcy o niezwłocznym zwołaniu walnego zgromadzenia została wypełniona. Z porządku obrad walnego zgromadzenia z 6 czerwca 2008 r. wynika, że podjęcie uchwały o dalszym istnieniu Spółdzielni zostało wpisane w porządek obrad walnego zgromadzenia pod nr 9, natomiast z protokołu sporządzonego z walnego zgromadzenia wynika, że uchwała o ogłoszeniu upadłości Spółdzielni nie została podjęta. W konsekwencji wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, a zatem nie można stawiać skarżącej zarzutu, iż nie złożyła takiego wniosku, gdyż de facto nie miała ona do tego podstawy prawnej, tj. brak było stosownej uchwały walnego zgromadzenia. Na dzień 30 września 2008 r. Spółdzielnia sporządziła kolejne sprawozdanie finansowe, które ponownie potwierdziło, iż jest w fatalnej sytuacji finansowej. Na 23 października 2008 r. zostało zwołane kolejne walne zgromadzenie, na którym podjęta została uchwała o ogłoszeniu upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony [...] r. Jest to termin skutecznego złożenia wniosku o upadłość, gdyż wnioski złożone 30 października, 25 listopada i 11 grudnia 2008 r. zostały zwrócone przez Sąd, gdyż nie spełniały wymogów formalnych. Składając wniosek o ogłoszenie upadłości zarząd Spółdzielni miał obowiązek przygotować wniosek wraz z koniecznymi dokumentami i oświadczeniami według zasad określonych przez ustawodawcę w art. 22, art. 23 oraz art. 25 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361; dalej "p.u.n."). Konsekwencją zwrotu wniosku jest przyjęcie domniemania, zgodnie z art. 130 § 2 K.p.c., że pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółdzielni w dniu [...] r. nie można uznać za wypełnienie art. 130 § 4 Pr.spółdz. Zwrot przez Sąd Rejonowy wniosków o ogłoszenie upadłości był konsekwencją niestaranności członków zarządu. W zaistniałej sytuacji skarżąca nie dopełniła ciążących na niej obowiązków, w konsekwencji czego wniosek został przyjęty przez Sąd dopiero po około 4 miesiącach od podjęcia stosownej uchwały przez walne zgromadzenie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Jednocześnie skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Każdy ze zwróconych wniosków został podpisany przez skarżącą przyjąć więc należy, że skarżąca miała świadomość, jakie dokumenty podpisuje i czy spełniają one wymogi formalne. Skarżąca nie wywiązała się w sposób prawidłowy z ciążących na niej obowiązków, jako członku zarządu spółdzielni, wynikających z przepisów Pr.spółdz. w zakresie ogłoszenia upadłości. W konsekwencji w sprawie nie wystąpiła pierwsza z negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółdzielni z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Skarżąca nie wskazała też żadnego majątku Spółdzielni, z którego możliwa byłaby egzekucja. Wskazując na postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł.–Ś. z [...] r. oddalające wniosek z [...] r. o ogłoszenie upadłości oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.–B. z [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółdzielni, organ II instancji stwierdził, że skarżąca takiego majątku nie mogła wskazać, gdyż Spółdzielnia go nie posiadała. Jednocześnie organ zaznaczył, iż nie wystarczy tu wskazać na jakikolwiek majątek, lecz musi to być majątek, z którego istnieje realna możliwość egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że zgodnie z art. 108 § 2 ust. 2 lit. b o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółdzielni jako płatnika wyłącznie za zaległości podatkowe za okres od stycznia do maja 2009 r. oraz za lipiec i sierpień 2009 r. W związku z powyższym, wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej winno zostać poprzedzone wydaniem decyzji o odpowiedzialności Spółdzielni, jako płatnika, także za okres od maja do grudnia 2008 r. oraz od września do listopada 2009 r. Z uwagi na brak takiej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w odniesieniu do miesięcy od czerwca 2007 r. do grudnia 2008 r. oraz od września do listopada 2009 r. i umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 1 o.p., w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa, w szczególności poprzez niewyjaśnienie, czy skarżąca nie złożyła z własnej winy wniosku o ogłoszenie upadłości niezwłocznie po podjęciu w tym zakresie uchwały przez walne zgromadzenie, jak również niewyjaśnienie, czy skarżąca wskazała mienie Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; 2. art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, które miało zasadniczy wpływ na treść decyzji; 3. art. 116 w zw. z art. 116a i art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. przez uznanie, że nie został wykazany brak winy w terminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również, że skarżąca nie wskazała mienia Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; 4. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz § 2 w zw. z art. 116a o.p. poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że w sprawie zachodziły przesłanki negatywne, zwalniające z odpowiedzialności skarżącą, w szczególności poprzez pominięcie braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz pominięcie, że w toku postępowania egzekucyjnego skarżąca wskazała mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; 5. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i § 2 w zw. z art. 116a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w kontekście niedostatecznie jasno ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i błędnie ocenionego wskutek uznania, że skarżąca odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe Spółdzielni, pomimo że organ podatkowy nie dokonał ustaleń w zakresie winy lub jej braku w niezgłoszeniu przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie dokonał ustaleń, czy skarżąca wskazała mienie Spółdzielni, umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych; 6. art. 191 o.p. przez błędna ocenę całokształtu materiału dowodowego, która miała zasadniczy wpływ na treść decyzji oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez zaniechanie: - oceny dowodów w aspekcie zawinienia bądź braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie oraz niezebranie pełnego materiału dowodowego w tym nieustalenie, czy występują okoliczności, które wskazują na nienależyte wykonanie obowiązków ustawowych przez skarżącą i czy skarżąca rzeczywiście doprowadziła do zaniedbań, które można ocenić jako naganne i zawinione, - dokonania ustaleń, czy skarżąca wskazała mienie Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. przeciwko Spółdzielni na okoliczności wskazania przez skarżącą majątku Spółdzielni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w piśmie procesowym z 3 czerwca 2013 r. poinformował, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.—B. z [...] r., którą orzeczono o odpowiedzialności płatnika – Spółdzielni A i określono wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do maja oraz za lipiec i sierpień 2009 r. jest ostateczna. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. skarżąca oświadczyła, że 6 czerwca 2008 r., mimo sugestii zarządu i informacji o niekorzystnym bilansie finansowym, członkowie zgromadzenia podjęli decyzję o dalszym funkcjonowaniu Spółdzielni. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu. Zdaniem sądu I instancji istota problemu w rozpoznawanej sprawie tkwi w nierozważeniu przez organy podatkowe zajścia przesłanki z art. 116 § 1 punkt 1 litera b o.p., który w związku z art. 116a o.p. stanowi podstawę prawną odpowiedzialności skarżącej za zobowiązanie płatnika tj. Spółdzielni A. Zgodnie z powołanym przepisem członek zarządu osoby prawnej nie ponosi odpowiedzialności za cudzy dług (dług płatnika), jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji nie miał wątpliwości, że zwołanie przez zarząd spółdzielni walnego zgromadzenia na dzień 6 czerwca 2008 r. nastąpiło, zgodnie z art. 130 § 2 Pr. spółdz., niezwłocznie po otrzymaniu sprawozdania finansowego za rok 2007, sporządzonego w dniu 30 marca 2008 r. (s. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Ponadto organ dostrzegł też, że sprawa dalszego istnienia spółdzielni została umieszczona w porządku obrad, lecz walne zgromadzenie nie podjęło stosownej uchwały w tym zakresie. Stanowisko to znalazło potwierdzenie, gdyż jak wynika z oświadczenia skarżącej, złożonego na rozprawie przed sądem, członkowie spółdzielni, mimo przedstawienia przez zarząd niekorzystnej sytuacji, podjęli decyzję o dalszym funkcjonowaniu podmiotu (k. 88v. akt sądowych). Nie ma również zastrzeżeń co do niezwłoczności zwołania kolejnego walnego zgromadzenia na dzień 23 października 2008 r., po kolejnym sprawozdaniu finansowym z dnia 30 września 2008 r., na którym podjęto już stosowną uchwałę. Uchybienia po stronie skarżącej organ odwoławczy upatruje natomiast w zbyt późnym, jego zdaniem, złożeniu wniosku o upadłość do sądu. Został on bowiem skutecznie złożony dopiero [...] r. Nie kwestionując znacznej odległości czasowej między podjęciem uchwały przez walne zgromadzenie a złożeniem wniosku o upadłość do sądu trzeba zwrócić uwagę, że skarżącą występowała w imieniu spółdzielni do sądu z wnioskiem o upadłość czterokrotnie, to jest: 30 października, 25 listopada, 11 grudnia 2008 r. oraz 27 lutego 2009 r. Pierwsze trzy wnioski nie zostały uwzględnione z przyczyn formalnych. Dopiero czwarty wniosek zainicjował postępowanie zakończone zresztą oddaleniem wniosku z uwagi na brak środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego (postanowienie k. 28-32 akt administracyjnych). Jest niesporne, że w myśl art. 130 § 2 kpc pismo zwrócone przez sąd nie wywołuje żadnych skutków prawnych, co dotyczy pierwszych trzech wniosków złożonych przez skarżącą. Jednak, czego nie dostrzegł organ II instancji, nie sposób tracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że skarżąca formułując wnioski do sądu upadłościowego działała bez pomocy prawnej. Jako prezes zarządu osoby prawnej była uprawniona do składania samodzielnie takich wniosków, zaś w myśl Konstytucji RP prawo do sądu winno być zachowane zarówno dla osób korzystających z profesjonalnej pomocy, jak i działających bez profesjonalnego pełnomocnika. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt P 88/08, art. 28 ust. 1 p.u.n., w zakresie odnoszącym się do dłużnika niekorzystającego z pomocy adwokata lub radcy prawnego, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że negatywne skutki prawne dla skarżącej zaistniały na podstawie przepisu, który następnie został uznany za niekonstytucyjny i zmieniony w sposób korzystny dla obywatela działającego bez zawodowej pomocy prawnej. Zdaniem TK, rozpatrując zarzut niezgodności art. 28 ust. 1 p.u.n. z art. 45 ust. 1 Konstytucji należy zwrócić uwagę, że na prawo do sądu należy patrzeć przez pryzmat gwarancji realnej i efektywnej ochrony interesów prawnych jednostki niereprezentowanej przez zawodowego pełnomocnika. Nie chodzi bynajmniej o dostępność sądu w sensie formalnym - takowa bowiem istnieje na gruncie art. 28 ust. 1 p.u.n., który nie zawiera normy zakazującej dłużnikowi ponowne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Istotą zarzutu naruszenia prawa do sądu jest takie ukształtowanie przepisów proceduralnych dotyczących wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości, które - przez nagromadzenie licznych i szczegółowych wymogów formalnych i surową sankcję za ich niedopełnienie - w praktyce utrudnia dostęp do organów ochrony prawnej, czyniąc prawo do sądu dla części wnioskodawców pozornym. Przez to dłużnik może nie mieć możliwości skutecznego żądania ochrony swego interesu prawnego w sposób maksymalnie efektywny, przy jak najmniejszym uszczerbku dla swych praw. Zaistniała na gruncie art. 28 ust. 1 p.u.n. sytuacja powoduje zagrożenie realizacji podstawowego celu prawa upadłościowego i naprawczego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli upadłego i ich zaspokojenie w jak najwyższym stopniu, stosownie do wyrażonej w art. 2 p.u.n. zasady optymalizacji. W stosunku do dłużnika-przedsiębiorcy niekorzystającego z fachowej pomocy prawnej, bezwarunkowy zwrot wniosku dotkniętego jakimikolwiek brakami stanowi sankcję nieproporcjonalną do efektów, jakim miała ona służyć. Nadmierny rygoryzm w połączeniu z nagromadzeniem wymogów formalnych wniosku sprawia, że postępowanie upadłościowe nie osiąga założonych przez ustawodawcę celów, w szczególności nie spełnia funkcji kompensacyjnej ani nie chroni dłużnika, umożliwiając mu ratowanie własnego przedsiębiorstwa. Z punktu widzenia zapewnienia takiemu dłużnikowi realizacji prawa do sądu należy uznać za niewystarczające unormowanie art. 23 ust. 3 p.u.n., według którego dłużnik - jeśli nie może dołączyć do wniosku dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 1 i 2 p.u.n. - powinien podać oraz uprawdopodobnić tego przyczyny. Z treści art. 23 ust. 3 p.u.n. nie wynika jednoznacznie, czy obowiązek podania przyczyn i ich uprawdopodobnienia dotyczy tych dokumentów, których dłużnik z pewnych powodów nie może dołączyć, a które w ogóle istnieją, czy obejmuje wszystkie dokumenty, o których mowa w przepisach, nawet jeśli dany dokument w ogóle nie zaistniał w sytuacji dłużnika. Zasadność wątpliwości co do rozumienia obowiązku wskazanego w tym przepisie przez osoby niebędące fachowymi zastępcami prawnymi - adwokatami czy radcami prawnymi - potwierdza to, że stał się on przedmiotem postanowienia SN z 20 lipca 2005 r. (sygn. akt III CZP 46/05, Lex nr 187056). Sąd Najwyższy stwierdził, że sformułowanie: "powinien podać przyczyny niedołączenia dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2 (art. 23 p.u.n.)" nie nasuwa wątpliwości, że ustawodawca nałożył na dłużnika obowiązek podania przyczyn niedołączenia wymaganych dokumentów bez żadnych ograniczeń czy wyłączeń. "Jeśli więc przyczyną niedołączenia do wniosku listy zabezpieczeń jest ich brak, to przyczynę tę należy podać". Jakkolwiek trzeba zgodzić się, że profesjonalizm wymagany od przedsiębiorcy niebędącego wykwalifikowanym prawnikiem w zakresie prowadzonych przez niego postępowań gospodarczych obejmuje wymóg znajomości przepisów powszechnie obowiązujących, w tym zasad prawa upadłościowego, to już szczegółowa znajomość postanowień SN interpretujących niejasne przepisy nie mieści się w tym zakresie. Takie wymogi można natomiast stawiać profesjonalnym pełnomocnikom świadczącym pomoc prawną i na nich spoczywa pełna odpowiedzialność za uchybienia w wykonywaniu ciążących na nich prawnych obowiązków. W świetle powyższego wyroku TK oraz sytuacji, w której podstawą prawną niekorzystnego dla strony (działającej samodzielnie) rozstrzygnięcia sądowego był przepis uznany następnie za sprzeczny z Konstytucją RP, należy uznać, że organ podatkowy był obowiązany rozważyć, czy nie zaistniały przesłanki okoliczności negatywnej przewidzianej w art. 116 § 1 punkt 1 litera b o.p. Obecna treść zakwestionowanego w wyroku TK art. 28 u.p.n. nie daje tak drastycznych dla strony uprawnień sądowi, jak w dacie składania wniosku przez skarżącą. Oznacza to, że zachowanie skarżącej, to jest trzykrotnie następujące bezzwłocznie po zwrocie wniosku, nieskuteczne próby spełnienia wymagań sądu pod rządami obowiązującego prawa, nie powinno powodować dla niej tak daleko idących konsekwencji już po stwierdzeniu niekonstytucyjności tego prawa. W szczególności byłoby to niesprawiedliwe na gruncie prawa podatkowego, które odpowiedzialność osób trzecich traktuje subsydiarnie, posiłkowo w stosunku do odpowiedzialności podatnika czy płatnika. Sąd administracyjny wyraża w tym miejscu przekonanie, że w zarysowanej powyżej sytuacji nieuprawnione i sprzeczne z prawem do sądu, wyrażonym w art. 45 Konstytucji RP, byłoby uznanie, że w przyjętym stanie faktycznym skarżąca ze swej winy uchybiła niezwłocznemu skierowaniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe uwagi wyrażone w trybie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270; dalej "P.p.s.a.") weźmie pod uwagę organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę. Nie są natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skargi. W szczególności nie jest zasadny zarzut nieuwzględnienia faktu, iż skarżąca wskazała mienie, z którego można zaspokoić zaległości. Faktem jest, że skarżąca wskazała mienie podatnika, którego łączna wartość według oszacowania wynosiła 69.564,13 złotych. Jednak zgodnie z art. 116 § 1 punkt 2 o.p. okolicznością wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem, jak wynika ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego, a zwłaszcza z wyników licytacji wskazanego mienia, wartość mienia sprzedanego wniosła mniej niż 10% wymienionej kwoty, co pozwoliło na zaspokojenie zaległości jedynie w nieznacznej części. Nie ma również racji strona skarżąca wywodząc, że naruszono wskazane w skardze przepisy proceduralne skutkiem czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie sądu I instancji stan faktyczny w sprawie został ustalony należycie, to jest w sposób pozwalający na zidentyfikowanie i ocenę okoliczności istotnych. Nie popełniono również błędu w ocenie zebranego materiału dowodowego, zaś ocena ta pozostaje pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów, której organy nie uchybiły. Zasadnicze zastrzeżenia, o których mowa w pierwszej części niniejszych motywów dotyczą jedynie, jak wskazano, nierozważenia istnienia okoliczności egzoneracyjnej z art. 116 § 1 punkt 1 litera b o.p., lecz dla jej rozpoznania nie jest konieczne poszerzanie lub pogłębiona ocena materiału dowodowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 P.p.s.a. D. B.