I SA/Łd 1565/11

Dnia 23 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. I SA/Łd 1565/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie rozliczenia nadpłaty w wysokości 31.394,- zł powstałej w wyniku złożenia w dniu 17 sierpnia 2009 r. przez A Sp. z o.o. korekty zeznania CIT-8 za rok 2008 na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Kwotę 26.809,70 zł zaliczono na poczet należności głównej, a 364,- zł na odsetki za zwłokę liczone od dnia 01.04.2008 r. do dnia 02.04.2009 r.; kwotę 1.080,- zł zaliczono na odsetki za zwłokę liczone od dnia 01.04.2008 r. do dnia 09.06.2009 r.; kwotę 3.131,50 zł zaliczono na odsetki za zwłokę liczone od dnia 01.04.2008 r. do 17.08.2009 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 2 kwietnia 2008 r. A Sp. z o.o. złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r., w którym nie wykazała do zapłaty zobowiązania podatkowego. Następnie w dniu 5 marca 2009 r. złożyła pierwszą korektę tej deklaracji, w której wykazała do zapłaty podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 20.923,- zł, natomiast w dniu 1 czerwca 2009 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym drugą korektę deklaracji CIT-8 za 2007 r., w której zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych wykazano w kwocie 1.562.011,- zł. Na poczet podatku dochodowego od osób prawnych dokonano wpłat w wysokości: 22.668,- zł (w dniu 11 kwietnia 2008 r.), 1.577.421,- zł (w dniu 29 maja 2009 r.), 178.142,30 zł (w dniu 4 września 2009 r.). Nadpłaty te zostały zaliczone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 w następujący sposób: - wpłatę z dnia 11 kwietnia 2008 r. rozliczono na należność główną w wysokości 22.570,- zł i odsetki za zwłokę – 98,- zł (postanowienie z dnia [...] r. nr [...]); - wpłatę z dnia 29 maja 2009 r. rozliczono na należność główną w wysokości 1.363.469,- zł i odsetki za zwłokę – 213.952,- zł (postanowienie z dnia [...] r. nr [...]); - wpłatę z dnia 4 września 2009 r. rozliczono na należność główną w wysokości 149.162,30,- zł i odsetki za zwłokę – 27.465,- zł (postanowienie z dnia [...] r. nr [...]). Z kolei w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. A Sp. z o.o. złożyła: w dniu 2 kwietnia 2009 r. zeznanie CIT-8 z wykazaną nadpłatą w kwocie 2.955,- zł; w dniu 9 czerwca 2009 r. korektę zeznania CIT-8 z wykazaną nadpłatą w kwocie 10.779,- zł; w dniu 17 sierpnia 2009 r. następną korektę zeznanie CIT-8 z wykazaną nadpłatą w kwocie 31.394,- zł. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego rozliczył nadpłatę podatkową w wysokości 31.394,- zł - powstałą w wyniku złożenia w dniu 17 sierpnia 2009 r. korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. – na należność główną podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 26.809,70 zł oraz 4.575,50 zł na odsetki za zwłokę. W zażaleniu na w/w postanowienie z dnia [...] r. nr [...] pełnomocnik Spółki zarzucił m.in. naruszenie art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niezastosowanie w rozliczeniu wpłaty 75% stawki odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, a zgodnie z tym ostatnim przepisem nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z klei zgodnie z art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Te regulacje – jak podkreślono – nie dają zatem organom podatkowym, ani podatnikom pełnej swobody w dysponowaniu powstałą nadpłatą, gdyż ustawodawca określił szczegółowe zasady postępowania w tym zakresie. Organ podatkowy obowiązany jest zatem do przestrzegania kolejności postępowania z nadpłatami, tj. w pierwszej kolejności do ich zaliczenia z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w wyniku złożenia przez A Sp. z o.o. w dnu 1 czerwca 2009 r. korekty zeznania CIT-8, po jej stronie powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 w wysokości 1.562.011,- zł. Na jej poczet zaliczono wpłaty z dnia 11 kwietnia 2008 r., 29 maja 2009 r., co skutkowało zmniejszeniem kwoty zaległości podatkowej do kwoty 175.972,- zł. W związku z powyższym, z uwagi na istniejącą zaległość podatkową, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego był zobowiązany do zaliczenia postanowieniem nr [...] nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 31.394,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (art. 53 § 3). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4). Z koeli zgodnie z § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem) zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wskazał również na przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej (obowiązujący od dnia 1 stycznia 209 r.), zgodnie z którym, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Obniżone odsetki nalicza i wpłaca podatnik . Jeżeli jednak nie dokona zapłaty zaległości podatkowej w w/w terminie lub wpłata nie wystarczy na jej zaspokojenie w całości, organ podatkowy zarachowuje dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej, na poczet kwoty należności głównej (wynikającej ze skorygowanej deklaracji) oraz odsetek od niej. Dokonując zarachowania, organ podatkowy musi naliczyć kwotę odsetek od zaległości na dzień wpłaty. W takiej sytuacji odsetki powinny być naliczone według stawki podstawowej, a nie obniżonej. W analizowanej sprawie – jak podkreślono – korekta zeznania CIT-8 za 2007 r., z której wynikała do zapłaty kwota 1.562.011,- zł została złożona w dniu 1 czerwca 2009 r. Zatem siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, upływał w dniu 8 czerwca 2009 r. Przedmiotowa nadpłata powstała w dniu 17 sierpnia 2009 r., co oznacza, że nie został spełniony warunek wynikający z tego przepisu i w związku z tym nie mógł on mieć zastosowania w analizowanej sprawie. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zasadnie naliczył odsetki za zwłokę przy zastosowaniu 100% stawki od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia złożenia zeznania CIT-8 za 2008 r. oraz jego kolejnych korekt, tj. do dnia 2 kwietnia 2009 r., do dnia 9 czerwca 2009 r. oraz do dnia 17 sierpnia 2009 r. Przedmiotowa nadpłata nie wystarczyła na zaspokojenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty na poczet w/w zaległości podatkowej dokonano zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej – 26.809,70 zł na należność główną oraz 4.575,50 zł na odsetki za zwłokę. Z przedmiotowej nadpłaty pobrana została także kwota 8,80 zł tytułem należnych kosztów upomnienia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki z o.o. A wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a ponadto art. 56 § 1a, art. 73 § 2 pkt 4 i art. 62 § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, iż przedmiotem sprawy jest korekta zeznania CIT-8 z dnia 1 czerwca 2009 r., z której wynikała do zapłaty kwota 1.562.011 zł i zapłacono 1.577,421,- zł oraz 178.142,30 zł, a nie korekta wcześniejsza z wpłatą 20.923,- zł. Istota problemu sprowadza się do prawidłowej interpretacji art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, a dopiero później do zastosowania lub niezastosowania art. 73 § 2 pkt 4 bądź art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy. Skarżąca wyjaśniła, iż przyczyną korekt deklaracji CIT-8 były nieprawidłowości w rozliczeniach finansowych dokonywanych przez poprzednią księgową Spółki. Do korekt deklaracji załączono uzasadnienie przyczyn korekt i dokonano każdorazowej wpłaty wynikającej z deklaracji wraz z wyliczeniem odsetek w trybie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, czyli 75% stawki podstawowej. Z kolei organ podatkowy obliczył swoje odsetki w wysokości podstawowej, wychodząc z założenia, że przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej z roku 2009 nie stosuje się do zobowiązań roku 2007. W ocenie skarżącej, skoro organ zastosował stawkę podstawową odsetek, a Spółka zostawała i zapłaciła stawkę preferencyjną 75%, to jest oczywistym, że organ dokonując obliczeń sam wygenerował dodatkową zaległość podatkową w postaci podatku i odsetek, zaliczając proporcjonalnie dokonaną wpłatę na należność główną i odsetki według swojego klucza, a w przypadku odsetek przy stawce 100%. Ten mechanizm towarzyszył także wszystkim deklaracjom w podatku od towarów i usług składanych do Urzędu Skarbowego, a istniejąca zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych była zaległością towarzyszącą zaległości w podatku VAT na karcie kontowej Spółki prowadzonej przez rachunkowość Urzędu Skarbowego, która dokonywała rozksięgowań podatków, co następnie przyjęło postać kolejnych postanowień wydanych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Skarżąca uważa, iż organ podatkowy nieprawidłowo zaliczył wpłatę dokonaną we wszystkich przypadkach w dniu 29 maja 2009 r. na poczet najstarszej zaległości, pomimo tego, że sposób księgowania wyznaczała korekta i opis jej przyczyn. Spółka dokonała kompleksowego rozliczenia swoich zaległości za rok 2007, składając korekty deklaracji CIT-8 i VAT-7 w dniu 29 maja 2009 r. i dokonując w tym samym dniu odpowiednich wpłat oraz prosząc o rozliczenie nadpłat za miesiąc sierpień w wysokości 731.012,- zł. W tej sytuacji podatnik, zgodnie z rozważaniami przedstawionymi w postanowieniu i zgodnie z treścią art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że wszystkie jego wpłaty mają być zaliczone na podatki zgodnie z korektami, a odsetki zgodnie z 75% stawką obliczone od daty wymagalności. Pełnomocnik Spółki uważa też, że kwota nadpłaconego podatku, niezależnie gdzie powstała – czy w podatku VAT, czy w podatku dochodowym, powinna najpierw zostać zaliczona na kwoty główne, a dopiero po tym zabiegu winny być obliczane odsetki. Taki mechanizm działa niezależnie od treści art. 73 § 1 pkt 1 op.cit. Ordynacji podatkowej, jako że plusy i minusy w płatnościach podatkowych zostały wygenerowane razem w dniu 29 maja 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie strony skarżącej spór w sprawie sprowadza się do ustalenia tego, czy nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. z uwzględnieniem odsetek za zwłokę według stawki wynoszącej 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej zgodnie z przepisami o narodowym Banku A (art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też zastosowanie powinna mieć obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 75% w/w stawki (art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że na skutek złożonych korekt zeznań CIT-8 za 2008 r. ostatecznie (w dniu 17 sierpnia 2009 r.) powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 31.394,- zł. Określenie momentu powstania nadpłaty w sensie ekonomicznym ma istotne znaczenie zarówno dla ustalenia wysokości roszczenia pieniężnego podatnika (płatnika, inkasenta) z tytułu nadpłaty, zważywszy iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu (art. 78 Ordynacji podatkowej), jak również ma również znaczenie, np. dla określenia momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem zaliczenie nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, dokonuje się z mocy samego prawa. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, co wynika z art. 76a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, a w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio, czyli organ podatkowy musi zaliczyć wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zgodnie z art. 55 § 2), a ponadto musi dokonaną wpłatę zaliczyć na poczet zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania nadpłata ma być rozliczona (art. 62 § 1). Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe. Powstanie nadpłaty podatkowej nie daje podatnikowi pełnej swobody dysponowania nią, gdyż – jak to wyżej wskazano - w art. 76 Ordynacji podatkowej określony został szczegółowy tryb zwrotu tego podatku, z obowiązkiem dla organów podatkowych przestrzegania określonej kolejności – i w pierwszej kolejności organ podatkowy zobligowany jest do zaliczenia z urzędu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, oraz bieżących jego zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie niezastosowania w sprawie przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki (o której mowa w art. 56 § 1) stosuje się w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie podatnik nie wpłacił wraz z korektą zeznania podatkowego zaległości podatkowej za 2007 r., a zaliczeniu na poczet tej należności dokonano nadpłaty podatku dochodowego za 2008 r. Ponadto słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że korekta zeznania CIT-8 za 2007 r. (z której wynikała kwota do zapłaty 1.562.011,- zł) została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 1 czerwca 2009 r., co oznacza, że siedmiodniowy termin, o którym mowa w w/w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej upływał w dniu 8 czerwca 2009 r., a nadpłata podatkowa w wysokości 31.394,- zł powstała w dniu 17 sierpnia 2009 r. Wobec tego – gdyby nawet przyjąć, że do przedmiotowego rozliczenia miał zastosowanie w/w przepis art. 56 § 1a – to i tak podatnik uchybił siedmiodniowemu terminowi zakreślonemu w tym przepisie; nie zapłacił w ciągi siedmiu dni należności podatkowej w całości, a nadpłata podatkowa powstała dopiero w dniu 17 sierpnia 2009 r. Nie jest zatem tak – jak sugeruje strona skarżąca – że organ podatkowy obliczył swoje odsetki w wysokości podstawowej, wychodząc z założenia, iż przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej z roku 2009 nie stosuje się do zobowiązań roku 2007. W związku powyższym Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów wskazanych w skardze. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.