I SA/Łd 157/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w wyniku wznowienia postępowania podatkowego wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] roku Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2009 na kwotę 36.790,78 zł, w której zadeklarowała do opodatkowania: 1,50 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 18,25 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 1.839.539,00 zł. Pismem z dnia 3 lutego 2009 r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji, z uwagi na sprzedaż nieruchomości podlegających podatkowi od nieruchomości, w której zadeklarowała do opodatkowania: 1,50 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 18,25 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 1.839.539,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka wskazała, że różnica w wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania pomiędzy 2008 r. a 2009 r. wynika ze sprzedaży przez A S.A. wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na rzecz B Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] roku Wójt Gminy Ś. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Pismem z dnia 19 lipca 2010 r. odpowiadając na wezwanie organu, Spółka wyjaśniła, że znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej w miesiącu styczniu 2009 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów niebędących budowlami, które Spółka błędnie deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy Ś. określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za styczeń 2009 rok w kwocie 9.428,00 zł, opodatkowując: 1,50 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 18,25 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 5.523.570,00 zł. Od tej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który oddalił ją prawomocnym wyrokiem z dnia 10 marca 2011 roku, sygn. akt I SA/Łd 1475/10. Od 31 grudnia 2013 roku A S.A. z siedzibą w W. zmieniła nazwę na C S.A. Pismem z dnia 28 lipca 2014 r. Wójt Gminy Ś. zwrócił się z prośbą o rozważenie możliwości wznowienia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją SKO w Ł. z dnia [...] r. Do tego pisma, Wójt Gminy Ś. załączył wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] roku. Pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. SKO w Ł. wystąpiło do Wójta Gminy Ś. o przesłanie egzemplarza umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., zawartej przez podatnika z B Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia [...] r. SKO w Ł. wznowiło z urzędu postępowanie w stosunku do C S.A. z siedzibą w W. (dawniej A S.A.) w sprawie zakończonej ostateczna decyzją z dnia [...]r. Decyzją z dnia [...] roku SKO w Ł. uchyliło w całości swoją decyzję z dnia [...] roku, oraz decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia [...] r. i określiło C S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 110.694,00 zł. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie SKO w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. stwierdziło m.in., że okolicznością stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania na podstawie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) była okoliczność, iż umową sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. nie nastąpiło zbycie przez Spółkę na rzecz B Sp. z o.o. wszystkich dotychczasowych przedmiotów opodatkowania na terenie Gminy Ś. w zakresie budowli, tj. kabli (linii kablowych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a to wiązało się z brakiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli od lutego do grudnia 2009 roku. W świetle przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Kolegium uznało, że jest to: 1) nowa okoliczność faktyczna, a więc po raz pierwszy ujawniona przez organ, ponieważ została ona odkryta na podstawie dowodu z Wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 r. i na podstawie stanowiącego do niego załącznika - pisma A S.A. z dnia 24 października 2011 r., przy czym ta okoliczność miała miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej Kolegium z dnia [...] roku; 2) istotna dla sprawy, ponieważ z tej właśnie okoliczności faktycznej wynika, że niezasadnie Spółka nie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości od budowli - kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej w 2009 roku i tym samym ta decyzja ostateczna jest wadliwa w zakresie opodatkowana budowli podatkiem od nieruchomości za 2009 rok; 3) istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej Kolegium z dnia [...] roku; 4) nie była znana organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej Kolegium z dnia [...] roku, ponieważ dopiero z dowodu z Wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 r. i z stanowiącego do niego załącznika - pisma A S.A. z dnia 24 października 2011 r. wyszła na jaw okoliczność, iż przedmiotem sprzedaży dokonanej na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, a transakcją nie objęto kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Wobec stwierdzenia przez Kolegium, że w wyniku uchylenia nie mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, a ponadto, że wydaniu nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie stoi na przeszkodzie upływ terminów przewidzianych w przepisie art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej - Kolegium działające jako organ odwoławczy uznało, iż uprawnione było wydanie decyzji z dnia [...] r. w trybie wznowienia postępowania. Podstawa opodatkowania w zakresie budowli została oparta na korekcie deklaracji za 2007 rok. Jak wynika bowiem z pisma podatnika z dnia 19 lipca 2010 r., zmiana wartości budowli zadeklarowanej w styczniu 2009 r. w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że już w miesiącu styczniu 2009 roku wyłączone zostały z podstawy opodatkowania kable w kanalizacji kablowej, a z Wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] roku i z pisma A S.A. z dnia [...] r. adresowanego do U.K.S. w W. wynika, że także od miesiąca lutego do grudnia 2009 r. kable w kanalizacji kablowej (które pozostały w Spółce) nie zostały uwzględnione w korekcie deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości za 2009 r., ani nie zostały uwzględnione w ww. decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że decyzja z dnia 20 października 2014 r. została prawidłowo doręczona stronie. Okoliczność, że Spółka w postępowaniu podatkowym była reprezentowana przez pełnomocnika została oceniona jako pozostająca bez znaczenia, ponieważ ten pełnomocnik został ustanowiony jedynie w postępowaniu zwyczajnym, a więc jego pełnomocnictwo nie obejmowało trybu nadzwyczajnego. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji we wznowionym postępowaniu oparł się nie na zadeklarowanej na rok 2009 kwocie 1.839.539,00 zł, a na kwocie wskazanej w korekcie deklaracji za rok 2007, tzn. kwocie 5.523.570,00 zł. Z wiarygodnych dowodów w tej sprawie, w szczególności z pisma A S.A. z dnia 24 października 2011 r. wynika, że zmiana wartości budowli jest spowodowana wyłączeniem z podstawy opodatkowania obiektów niebędących budowlami, tzn. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Oczywiście podatek wskazany w deklaracji za 2007 rok jest podatkiem do zapłaty za 2007 rok. Jednakże złożona przez Spółkę deklaracja za 2007 rok, poza znaczeniem, jakie jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, ma niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tej wynika m.in. wartość początkowa w 2007 roku, będąca podstawą opodatkowania w zakresie budowli. Spółka powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z faktu, że po korekcie deklaracji za 2007 rok, ani do stycznia 2009 r., ani później Spółka nie deklarowała zmian w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli, wynika, iż takie zmiany nie następowały. W związku z powyższym SKO w Ł. określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. miało do tego podstawę w wartości budowli zadeklarowanej na 2007 r., tzn. 5.523.570,00 zł, odzwierciedlającej wszelkie zmiany, jakie zaszły w związku z w/w budowlami. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli nie tylko w 2007, ale i w 2008, jak i w 2009 roku, zawierając wartość zadeklarowanych na 2007 rok linii kablowych w kanalizacji kablowej. Wobec tego, odpowiadając na drugi z zarzutów odwołania, SKO w Ł. podniosło, że zasadność opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej jako części budowli, niezależnie od tego, że zmienił się właściciel kanalizacji kablowej ze Spółki na B Sp. z o.o., wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej "u.p.o.l."), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno całe budowle jak i tylko ich części, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym przypadku oczywiście związek z prowadzeniem działalności gospodarczej istniał, a zatem uprawnione było opodatkowanie Spółki jako właściciela części budowli w postaci linii kablowych. W skardze Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 "u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Podstawą wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W znaczeniu językowym wyjść na jaw to ujawnić, wyciągnąć na wierzch coś ukrytego, pokazać (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2005 r., s. 292). Tak więc wyjście na jaw okoliczności lub dowodu to ujawnienie tej okoliczności (dowodu), czy też pokazanie czegoś, co dotychczas było ukryte. Wydając postanowienie o wznowieniu postępowania oraz decyzję w pierwszej instancji, organ podatkowy przyjął, że przyczyną wznowienia było wyjście na jaw nowej okoliczności mającej swoje źródło w Wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 r. oraz piśmie A S.A. z dnia 24 października 2011 r., z których wynika, że na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej między skarżącą Spółką i B Sp. z o.o. przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, ale transakcją tą nie objęto kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Wznowienie postępowania zostało oparte zatem na rzeczywistej (zdaniem organu) treści umowy z 31 stycznia 2009 r., o której organ został poinformowany po wydaniu decyzji wymiarowej. Jednakże w ocenie Sądu przedmiotowa umowa nie wyszła na jaw w dacie otrzymania przez organ pisma z UKS w W, informującego o jej treści. Organ wiedział o tej umowie już w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r., gdyż na tej podstawie określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wyłącznie za styczeń 2010 r., a nie za cały rok. Oznacza to, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] r. materiał dowodowy nie stał się przedmiotem rzetelnej analizy i oceny. W szczególności nie ustalono przedmiotu sprzedaży wynikającego z umowy 31 stycznia 2009 r., a w konsekwencji wpływu sprzedaży na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest to bez wątpienia zasadnicze uchybienie przeprowadzonego postępowania wymiarowego. Jednak nie jest właściwym sposobem naprawienia tej wady poprzez wznawianie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest procedurą szczególną, mającą zastosowanie wyłącznie wówczas gdy postępowanie przeprowadzone w zwykłym trybie było dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W ramach wznowienia postępowania nie można natomiast naprawiać wszelkich innych uchybień popełnionych w toku postępowania wymiarowego. Nie może być bowiem akceptowana sytuacja, w której nieprawidłowe zebranie i wadliwa ocena materiału dowodowego zaistniałe w ramach postępowania wymiarowego są sanowane w ramach wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Byłoby to zaprzeczenie zasady trwałości decyzji administracyjnych oraz przekroczenie wyjątkowego charakteru instytucji wznowienia postępowania. Ponieważ fakt zawarcia umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. był znany organowi podatkowemu, nie można zatem uznać, że dowód ten na wyszedł na jaw po wydaniu decyzji wymiarowej. W rezultacie należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dające podstawę do wznowienia postępowania. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z 4 marca 2015 r., I SA/Łd 1133/14 w odniesieniu do decyzji SKO w P. wydanej w przedmiocie określenia skarżącej po wznowieniu postępowania zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. Rozważania dokonane w uzasadnieniu tego wyroku podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Kolejnym zarzutem Spółki sformułowanym w skardze było wadliwe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. W tym zakresie jednak Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone na 9. stronie zaskarżonej decyzji, że pełnomocnik umocowany do reprezentowania podatnika w postępowaniu wymiarowym, nie staje się automatycznie umocowany do działania również w postępowaniu wszczętym wskutek wznowienia postępowania. Zauważyć należy również, że formułując swój zarzut skarżąca nie wskazała czy ewentualne naruszenie 145 § 2 Ordynacji podatkowej mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu – żaden, skoro środek odwoławczy został złożony w terminie. Wydając kolejne rozstrzygnięcie w omawianej sprawie organ związany będzie oceną prawną dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.