I SA/Łd 157/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz zabezpieczenia wykonania zaległości w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p. w związku z art. 80 ust. 1 i art. 94 ust. 1 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z/s w Ł. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r., i w tym zakresie określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji od przybliżonych kwot uszczupleń; w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku A Sp. z o.o. wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął wobec A Sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 01.09.2019 r. do 31.01.2020 r. W toku prowadzonej kontroli organ ten uznał, że wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji określonej w art. 33 O.p. Wobec powyższego, decyzją z dnia 26 marca 2020 r. określił przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące - wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz zabezpieczył na majątku Spółki wykonanie kwot uszczupleń w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których dopuściła się Spółka w łącznej wysokości 2.620.478,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie przepisów: - art. 33 § 1 w związku z art. 210 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne oraz nieuzasadnione przyjęcie, że wobec Spółki zmaterializowała się wymagana przepisami ww. ustawy przesłanka niezbędna do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku strony w postaci uzasadnionej obawy, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego; - art, 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 § 2, art. 33 § 4 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego z przekroczeniem ram swobodnej oceny materiału dowodowego, ujawniające się w niewłaściwym i nieuzasadnionym uznaniu, że Spółka może być uwikłana w nielegalny proceder wyłudzania należności z tytułu podatku VAT od Skarbu Państwa; - art. 155 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wadliwy, skutkujący niewłaściwym uznaniem, iż strona prowadzi swoją działalność w sposób nierzetelny; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które "rzekomo mają świadczyć o świadomym uczestnictwie Spółki w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych, tj. niski kapitał zakładowy, narodowość wspólników spółek występujących w rzekomo nielegalnym łańcuchu dostaw, krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej"; - art. 210 § 1, art. 121 § 1, art. 221a § 2 O.p. w związku z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do przedmiotowej skargi dokumentów na okoliczność m.in. współpracy handlowej Spółki ze Spółką B. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r., i w tym zakresie określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji od przybliżonych kwot uszczupleń; w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy przytaczając zapis art. 33 O.p. wyjaśnił, iż oceniając zasadność zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego zauważyć należy, iż zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłankę tą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności sytuacji podatnika. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania należności publicznoprawnych, w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Niemniej jednak, uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Dalej organ wyjaśnił, iż na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miały wpływ ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 01.09.2019 r. do 31.01.2020r. Z dotychczas dokonanych ustaleń na podstawie zebranego materiału wynika, że A Sp. z o.o. w dniu 11.09.2019 r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka od dnia 26.09.2019 r. do dnia 10.02.2020 r. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z dniem 10.02.2020r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Spółka złożyła wniosek o przewrócenie podmiotu do rejestru podatników VAT. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. odmówił Spółce przywrócenia do rejestru podatników czynnych i VAT-UE. Organ szczegółowo analizował przepływy finansowe pomiędzy konkretnymi rachunkami bankowymi oraz podmiotami je posiadającymi. Dokonał analizy prowadzonej działalności gospodarczej przez A Sp. z o.o., jej rentowności i innych istotnych elementów. Ocena oparta na materiale z kontroli celno - skarbowej wskazała również, iż Spółka A nie wykazała w deklaracjach wszystkich nabyć od podmiotów, które pojawiają się w plikach JPK_VAT. Ponadto część nabywców czy też kontrahentów strony w dacie dokonywana transakcji została wykreślona z rejestru podmiotów VAT, co oznacza, iż nie mogli dokonać skutecznie czynności objętej prawem do odliczenia VAT. Z akt sprawy wynika również, że wszystkie spółki występujące w łańcuchu faktur wystawionych ostatecznie na rzecz A Sp. z o.o. to podmioty nowoutworzone, założone najczęściej do dalszej odsprzedaży. Ich adresy znajdują się w wirtualnych biurach. Powiązania pomiędzy poszczególnymi spółkami wykazały, że towar w takich samych ilościach był przekazywany od pierwszej do ostatniej spółki. Spółka A w przeciągu kilku dni od momentu powstania zaczęła realizować milionowe obroty. Ustalono, że kapitał zakładowy wszystkich spółek uczestniczących w łańcuchu dostaw wynosi 5.000,00 zł i jest on rażąco niski w stosunku do zawieranych przez Spółki transakcji na wielomilionowe kwoty. Zdaniem organu, charakterystyka spółek fakturujących dostawy do Spółki VISCO wskazuje na ich niewiarygodność. Spółki dokonywały zakupów wzajemnie od siebie. Pierwsza w łańcuchu zakupów zawsze była Spółka A, która ostatni plik JPK złożyła za kwiecień 2019r. i została z dniem 20.05.2019 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Wystawienie przez dalszych dostawców faktur sprzedaży jest czynnością, która w rzeczywistości nie została dokonana. Ponadto Spółka A nie wykazała najmniejszej nawet staranności w weryfikacji swoich kontrahentów zarówno pod względem formalnym jak i transakcyjnym. Wobec powyższego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy odmówić kontrolowanej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. Organ wskazał na okoliczności, które w przedmiotowej sprawie potwierdzają zasadność zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania m.in.: - przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest wielokrotnie wyższe od zadeklarowanego; - przewidywana łączna kwota zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami wynosi 2.620.478,00 zł, co znacznie przewyższa kapitał zakładowy Spółki A, który wg zapisów w KRS wynosi 5.000 zł; - Spółka nie posiada majątku o adekwatnej wartości do kwot ustaleń podatkowych, tj. w wysokości odpowiadającej przewidywanej kwocie należnego zobowiązania; - według informacji wynikających z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka nie posiada żadnych pojazdów, natomiast w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla kontrolowanej jednostki; - według danych wynikających z zestawienia obrotów i sald na koniec 2019 roku, wartość środków trwałych spółki - środków transportu - wynosi 0 zł, wartość gruntów, budynków, lokali, urządzeń technicznych i maszyn wyniosła 0 zł; - brak możliwości ustalenia wiarygodnego stanu należności i zobowiązań Spółki. Spółka nie posiada środków finansowych na pokrycie przewidywanych zaległości w zobowiązaniu podatkowym (bez odsetek podatkowych) w podatku od towarów i usług za okres od 01 września 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., które łącznie wynosi wg ustaleń kontroli 2.559.301 zł. Z tych wszystkich względów organ uznał, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, co wypełnia wskazany przez ustawodawcę normę zawartą w art. 33 § 1 O.p. oraz, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych Skarbu Państwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zweryfikował prawidłowość zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 33 § 3, § 4 pkt 2 O.p. i usunął niniejszym rozstrzygnięciem - nieprawidłowości, których dopuścił się organ I instancji w tym zakresie - co wynika z istoty postępowania odwoławczego. Określając wysokość przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r., organ I instancji nie wskazał odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, które winny zostać wyliczone od uszczupleń na dzień wydawania decyzji. Przepis art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wymaga, aby decyzja zabezpieczająca określała przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy podkreślił, iż zmiana ta nie jest działaniem na niekorzyść podatnika, bo nie ma wpływu na zabezpieczenie na majątku Spółki przybliżonych kwot zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydawania decyzji. W zakresie określenia przybliżonej kwoty organ II instancji stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał wystarczających ustaleń wskazujących przyczyny, na podstawie których określono prognozowane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w innych wysokościach niż te, zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Przyczyną jest nierzetelne prowadzenie przez A Sp. z o.o. ewidencji zakupu VAT w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez głównego jej dostawcę B Sp. z o.o. na łączną kwotę 20.213.116,41 zł (wartość brutto), w tym 16.433.427,95 zł (wartość netto) i 3.779.688,46 zł (podatek VAT). Organ kontrolujący poddał w wątpliwość wiarygodność i rzetelność tego dostawcy, jak i pozostałych spółek biorących udział w łańcuchu dostaw. Nadto nierzetelna postawa podatnika mająca na celu uzyskanie korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa w wyniku zawyżania podatku naliczonego przez dłuży czas, bo aż przez 4 miesiące - uprawniała organ podatkowy I instancji do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych i jest okolicznością wskazującą na zasadność dokonanego zabezpieczenia. Wykorzystywanie fikcyjnych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług oznacza też nierzetelność ksiąg podatkowych, a takie zachowania dodatkowo zwiększają obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zaskarżył powyższą decyzję w całości i zarzucił jej naruszenie przepisów: - art. 33 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez całkowicie nieuzasadnione przyjęcie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, iż wobec Spółki zmaterializowała się wymagana przepisami O.p. przesłanka niezbędna do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku strony w postaci uzasadnionej obawy, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ nie uwzględnił okoliczności wskazujących na dobrą sytuację finansową Spółki, tj. okoliczności przemawiających na korzyść strony, w tym związanych z dotychczasowym i systematycznym wypełnianiem przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych oraz posiadaniem przez stronę wysokich stanów magazynowych; - art. 33 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe oparcie przez organ rozstrzygnięcia na okolicznościach, które rzekomo mają świadczyć o zaistnieniu przesłanki niezbędnej do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku strony w postaci uzasadnionej obawy, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, tj. na decyzjach i czynnościach podejmowanych wobec strony przez inne organy państwowe, podczas gdy w rzeczywistości są to okoliczności zupełnie irrelewantne i nie mogące mieć żadnego wpływu na podjęcie przez organ decyzji o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2019 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, gdyż możliwość podjęcia rzeczonych decyzji i czynności jest warunkowana przez ustawodawcę wystąpieniem odmiennego katalogu okoliczności niż przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a ponadto podjęcie wspomnianych czynności w dużej mierze ma charakter uznaniowy, a do ich podjęcia wystarczające jest wyłącznie uprawdopodobnienie określonych okoliczności, nie zaś ich gruntowane udokumentowanie i udowodnienie; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez: - błędne ustalenie stanu faktycznego z przekroczeniem ram swobodnej oceny materiału dowodowego, ujawniające się w niewłaściwym oraz w nieuzasadnionym uznaniu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu wystawionych przez dostawcę - Spółkę B Sp. z o.o. (dalej: "B"), której wiarygodność i rzetelność organ podał w wątpliwość; - błędne ustalenie stanu faktycznego w oderwaniu od zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez bezpodstawne i przedwczesne stwierdzenie, że Spółka jest uwikłana w proceder "fakturowej sprzedaży towarów", mający na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych, podczas gdy prowadzona wobec Spółki kontrola celno - skarbowa nie została jeszcze zakończona; - nieuwzględnienie żądania o przeprowadzenie dowodu z załączonej do odwołania skarżącej z 14.04.2020 r. dokumentacji, która pozwoliłaby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w tym między innymi okoliczności wskazujących na realność transakcji handlowych a jej dostawcą oraz na dochowanie rzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej w zgodzie z przepisami prawa. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto, pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność współpracy handlowej Spółki z B, dokonywania zamówień towaru przez Spółkę u B, realności działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w branży obrotu tekstyliami, faktycznego nabywania towaru objętego zamówieniami przez B na rzecz Spółki, realności dostaw towarów do magazynów wynajmowanych przez skarżącą, dokumentowania przewozu towarów do magazynów wynajmowanych przez Spółkę, dysponowania przez skarżącą towarem nabytym od B, dokonywania płatności za towar przez Spółkę na rzecz B, dokonywania przez Spółkę płatności na rzecz innych podmiotów na podstawie porozumień zawartych przez skarżącą z B, dochowania należytej staranności kupieckiej przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 11 maja 2021 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej: p.p.s.a., oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze z dnia 29 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych. W myśl art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu analiza argumentacji organów podatkowych na tle zgromadzonego materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem obowiązujących norm prawnych uniemożliwia uwzględnienie zarzutów skargi w zakresie wskazanych przepisów postępowania. Pełnomocnik stara się w istocie wykazać, iż organ nie dołożył należytej staranności celem wykazania zasadności zastosowanej normy prawa materialnego. Niemniej dostrzec należy, iż przepis art. 33 O.p. nie wymaga udowodnienia określonych w nim przesłanek, a wyłącznie wykazania, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy podatkowe winny za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, a uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W niniejszej sprawie, organy podatkowe z poszanowaniem zasad proceduralnych wywiązały się z tak określonych obowiązków. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy zasadnie przyjęły, że zachodzą podstawy do wydania decyzji o określeniu przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w ramach kontroli podatkowej. Przystępując do kontroli merytorycznej przypomnieć wypada, iż stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z treści powołanych przepisów wynika, że dla dokonania zabezpieczenia istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241). Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednak przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 791/15 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić trzeba, iż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. I co ważne, nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie jej wydania, czy późniejszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Z tych już względów część zarzutów niniejszej skargi nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Aktualnie zatem bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje zarzut nienależytego zbadania stanu faktycznego sprawy i bezzasadnej odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych skarżącej przez spółkę B. W rozpatrywanej sprawie organ obowiązany jest jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, co w niniejszej sprawie uczynił w sposób odpowiadający zapisom art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i opierając się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącej Spółki. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (vide. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3019/17). Zdaniem Sądu, oceniając zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest trafna w świetle przesłanek wynikających z zapisu art. 33 O.p. Tym bardziej, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję, to tylko przykłady uzasadniające obawę braku wykonania należności publicznoprawnych. O zaistnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą także inne okoliczności. W niniejszej sprawie takimi okolicznościami są, ujawnione podczas kontroli podatkowej, podejrzenie posługiwania się przez skarżącą Spółkę w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami, sytuacja finansowa i stan majątkowy w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań. Podkreślić należy, iż posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Innymi słowy, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 308/17, z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1253/17). W okolicznościach niniejszej sprawy organy trafnie wykazały zasadność zabezpieczenia należności podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ze szczegółowej analizy sytuacji finansowej strony, modelu prowadzonej przez Spółkę działalności oraz wnikliwej weryfikacji kontrahentów Spółki organy podatkowe wywiodły prawidłowe oceny. Organy ustaliły, iż Spółka nie wykazała w deklaracjach faktur od 26 podmiotów, na rzecz których dokonywała płatności, podmioty te nie zostały zarejestrowane dla potrzeb podatku VAT, nadto część nabywców, kontrahentów strony w dacie dokonywania transakcji została wykreślona z rejestru podmiotów VAT, zatem nie mogli skutecznie dokonać czynności objętej prawem do odliczenia VAT. Analiza powiazań strony z poszczególnymi kontrahentami uzasadnia wywód organów, iż spółki występujące w łańcuchu faktur wystawionych ostatecznie na rzecz podatnika to podmioty nowoutworzone, założone najczęściej do dalszej odsprzedaży, z wirtualnymi biurami. Podzielić należy ocenę organów, iż powiązania pomiędzy poszczególnymi spółkami wykazały, że towar w takich samych ilościach był przekazywany od pierwszej do ostatniej spółki. Organ słusznie zwrócił uwagę, iż Spółka w przeciągu kilku dni od powstania zaczęła realizować kilkumilionowe obroty, w sytuacji gdy kapitał zakładowy spółek występujących w łańcuchu dostaw jest rażąco niski w stosunku do wielkości obrotu. Jak wynika z ustaleń organów Spółka nie dysponuje majątkiem w postaci nieruchomości, czy środków transportu, działalność opiera na wynajmowanych pojazdach oraz lokalach i pomieszczeniach magazynowych, w których owszem organy odnotowały wysokie stany magazynowe, które jednak nie wyłączają uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Organ zasadnie stwierdził, iż strona nie przedstawiła jak planuje uregulować przyszłe zobowiązania. Nie jest racjonalnym opieranie się na stanach magazynowych, ponieważ ich wartość określana jest na dany moment, nadto nie jest wiadomym czy takim stanem magazynowym strona będzie dysponowała w przyszłości, a przede wszystkim czy dochód z ich sprzedaży strona przeznaczy na pokrycie należności publicznoprawnych. Z zebranego materiału wynika, że Spółka nie dysponuje majątkiem na zapłatę ewentualnych zobowiązań podatkowych. Kapitał zakładowy Spółki wynosi jedynie 5.000 zł, a przewidywana kwota zaległości podatkowych w VAT wraz z odsetkami wynosi 2.620.478 zł. Przewidywane zobowiązanie jest więc wielokrotnie wyższe od zadeklarowanego, a Spółka nie posiada majątku o adekwatnej wartości do kwot ustaleń podatkowych. Wbrew stawianym zarzutom okoliczności, takie jak: niski kapitał zakładowy Spółek uczestniczących w łańcuchu dostaw, niezłożenie przez nich deklaracji PIT-11, PIT-4R, czy ich założenie i zarejestrowane przez wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty - mają znaczenie dla oceny rzetelności i wiarygodności ww. podmiotów jako podatników. Zdaniem Sądu podzielić należy ocenę organów, wywiedzioną na podstawie obszernego materiału dowodowego, iż Spółka bierze udział w procederze związanym z wyłudzeniem podatku VAT. Nie sposób również pominąć, iż stronie zablokowane zostały rachunki bankowe i w konsekwencji została wykreślona z rejestru podatników VAT. Jak również, iż deklaracjach VAT-7 za okres od września 2019 r. do maja 2020 r. strona wykazywała jedynie comiesięczne kwoty do przeniesienia. Podsumowując, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Z tak określonych obowiązków organy podatkowe w niniejszej sprawie wywiązały się. Nie budzi wątpliwości Sądu również rozstrzygnięcie organów w zakresie odkreślenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ uzasadnił na jakiej podstawie została ustalona szacowana kwota zobowiązania podatkowego (co obrazuje zestawienie ilościowe ujawnionych w dokumentacji strony faktur wystawionych przez głównego kontrahenta B Sp. z o.o. i tabelaryczne zestawienie kwotowe zakwestionowanych faktur) wskazano, które z transakcji zostały zakwestionowane i w jakim okresie. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku strony skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19, w sprawach w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Stąd nieuprawnione są twierdzenia strony skarżącej o konieczności zrealizowania w postępowaniu zabezpieczającym wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika na okoliczność przebiegu współpracy z ww. kontrahentami, wskazać bowiem należy, że do ich przeprowadzenia właściwe jest postępowanie kontrolne i wymiarowe, a nie postępowanie zabezpieczające. Po raz kolejny należy podkreślić, na co zasadnie zwraca się uwagę w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, organy w pełni sprostały temu obowiązkowi. Z tych samych powodów Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w skardze, bowiem załączone dokumenty dotyczą wymiaru zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższe względy Sąd, nie dopatrując się jakiegokolwiek naruszenia prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił. mko