I SA/Łd 1572/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku akcyzowego p o s t a n a w i a: odrzucić skargę We wniosku z dnia 17 maja 2005r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku złożonym w dniu 17 maja 2005r., podnosząc w uzasadnieniu, że przekazanie, wytworzonych przez Spółkę automatów do gier losowych do użytkowania w punktach gier i zakładów prowadzonych w ramach własnej działalności gospodarczej nie jest czynnością, o której mowa w rozdz. 2 ustawy z dnia 26 lutego 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślono, że w świetle przepisów załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, urządzenia będące docelowo automatami do gier hazardowych, składające się z podzespołów lecz bez oprogramowania nie są wyrobami akcyzowymi, dopiero połączenie obudowy automatu do gier z oprogramowaniem powoduje powstanie wyrobu finalnego czyli automatu do gier hazardowych, który stanowi wyrób akcyzowy niezharmonizowany ujęty w poz. 62 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do treści art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podkreślono, że w analizowanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wyprodukowania wyrobu, ponieważ wówczas Spółka staje się jego posiadaczem. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona podnosząc zarzut naruszenia art. 4 i art. 6 ustawy o podatku akcyzowym, wniosła o jego uchylenie. Wskazała, że czynność wytworzenia przez Spółkę we własnym zakresie wyrobu akcyzowego (automatu do gier hazardowych) i jego dalsze użytkowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ nabywane urządzenia nie posiadają oprogramowania, a zatem nie stanowią wyrobu akcyzowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego dodatkowo podkreślił, że fakt połączenia (montażu) części automatów w wyniku którego powstaje wyrób finalny czyli automat do gier hazardowych będący wyrobem akcyzowym, użytkowany następnie przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieści się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Dokonując bowiem połączenia wyrobów "nieakcyzowych" w wyrób akcyzowy Spółka staje się posiadaczem wyrobu akcyzowego, a sam fakt posiadania wyrobów akcyzowych od których nie odprowadzono podatku akcyzowego jest czynnością podlegającą zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z udzielonym pouczeniem od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła do sądu administracyjnego skargę, w której podnosząc zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji akcentując, iż Dyrektor Izby Celnej nie zgadzając się ze stanowiskiem podatnika w zakresie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego powinien orzec o odmowie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem jej wniesienie jest niedopuszczalne. Na wstępie niniejszych rozważań należy podnieść, iż merytoryczne rozpoznanie skargi zawsze poprzedza kontrola dopuszczalności środka zaskarżenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 powołanej ustawy). Jeżeli zaś ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 powołanej ustawy). W przypadku natomiast innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3 nie ma wówczas zastosowania (art. 52 § 4 powołanej ustawy). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej, wydaną na skutek wniesienia przez stronę skarżącą zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Procedura udzielania pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników została uregulowana w przepisach art. 14a - 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60). Podstawą zaś wydania decyzji jest art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Przytoczony przepis przewiduje zatem tryb uchylenia lub zamiany postanowień zawierających interpretację uruchamiany na skutek zaskarżenia postanowienia zawierającego interpretację przez adresata tego aktu. O charakterze postępowania wszczętego na skutek wniesienia zażalenia przesądza przyznanie w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej kompetencji do uchylenia lub zmiany postanowienia w drodze decyzji "organowi odwoławczemu". Posłużenie się przez ustawodawcę nazwą "organ odwoławczy" stwarza podstawę do twierdzenia, że właściwym w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji jest organ odwoławczy w rozumieniu art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podważa to faktu załatwienia sprawy interpretacji w formie decyzji, co powoduje, że można w tym przypadku mówić o postępowaniu jurysdykcyjnym uruchamianym w następstwie wniesienia zażalenia na wydane wcześniej postanowienie organu odmawiające interpretacji. Z uwagi jednak na fakt, że ustawodawca nie przewidział w przepisach Ordynacji podatkowej wyjątku od zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) należy stwierdzić, że przepis art. 220 Ordynacji podatkowej stosuje się wprost. Zatem decyzja "organu odwoławczego" - Dyrektora Izby Celnej wydana na skutek zażalenia jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Strona natomiast przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego musi wyczerpać środki zaskarżenia przysługujące jej w toku postępowania administracyjnego. Skarga wniesiona przez stronę skarżącą jest zatem niedopuszczalna i podlega odrzuceniu z powodu niewyczerpania przysługujących środków zaskarżenia. Dodatkowo należy zauważyć, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia również fakt błędnego pouczenia, zawartego w treści zaskarżonej decyzji. Wprawdzie przepis art. 214 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, to jednak oznacza to, że zasada ta nie jest stosowana "automatycznie" w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Skuteczne wniesienia skargi nie jest bowiem możliwe bez uprzedniego uruchomienia trybu odwoławczego, po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Powołany przepis nie przyznaje jednak stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone przepisami prawa zasady postępowania, kreując dopuszczalność skargi w sytuacji, gdy ustawodawca nie przyznaje stronie takich uprawnień. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę jako niedopuszczalną.