I SA/Łd 1574/05

Dnia 8 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmienionym za lata 1990 – 1993. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., działając na podstawie art. 70 § § 8, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c, § 4, art. 165 § 1, art. 207i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zniesionym za lata 1990 – 1993 w łącznej kwocie 6.417,60 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji wyjaśnił, iż w dniu 1 czerwca 2005 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. został przesłany wniosek D.M. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 6.417,60 zł powstałej w wyniku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. Nr [...] z dnia [...], po dokonaniu wpłaty na poczet opłaty restrukturyzacyjnej. Naczelnik przywołał następnie art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji i poinformował, iż wniesiona po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego opłata została zaliczona z dniem wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji na poczet zaległości podatkowej za lata 1990 – 1993 wraz z odsetkami za zwłokę. Stwierdził ponadto, że wskazana zaległość podatkowa, z uwagi na zabezpieczenie jej hipoteką, nie uległa przedawnieniu. W odwołaniu od powyższej decyzji D. M. przywołując art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wniósł o jej uchylenie i uznanie istnienia nadpłaty. Stwierdził, iż zgodnie ze wskazanym artykułem zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jednakże mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie powinien zatem na jej poczet zaliczać rat opłaty restrukturyzacyjnej. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]. Organ odwoławczy stwierdził, iż przepisy Ordynacji podatkowej są zbiorem przepisów ogólnego prawa podatkowego i nie mają zastosowania wszędzie tam, gdzie maja zastosowanie przepisy szczególne. W ocenie Dyrektora do tego rodzaju przepisów szczególnych należy art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji, zgodnie z którym opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacji na poczet zaległości podatkowych, wraz z odsetkami. Dodał ponadto, że ustawa o restrukturyzacji nie przewiduje w przypadku zastosowania art. 21 ust. 5 żadnych wyjątków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik D.M. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie, zmianę poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji tak aby stwierdzała przedmiotowa nadpłatę oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Uzasadniając skargę pełnomocnik stwierdził, iż zgodnie z ustawą o restrukturyzacji w przypadku niezapłacenia przez przedsiębiorcę w terminie i w ustalonej kwocie wysokości którejkolwiek z rat, niespełnione zostaną warunki restrukturyzacji co oznacza umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego bez możliwości oddłużenia podatnika poprzez umorzenie kwot zaległości. Wywiódł następnie, że w przypadku wydania decyzji o umorzeniu postępowania zaległości podatkowe nie przedawniają się tylko z powodu zabezpieczenia hipotecznego i zgodnie z art. 70 § 8 mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Organ zaliczając zatem zwrot bieżącego podatku dochodowego na poczet zaległości podatkowej nie przedawnionej ze względu na zabezpieczenie hipoteką naruszył art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor stwierdził, iż opłata restrukturyzacyjna nie jest podatkiem dochodowym, którego definicję zawiera art. 6 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie "... nie zwrócona kota nadpłaty w podatku dochodowym..." nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mimo naruszenia prawa materialnego, jakiego dopuściły się organy podatkowe, skarga podlega oddaleniu, jako, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy ( art.145 par. 1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U nr.153 poz.1270 z późn.zm. ) 1. Wzajemną relację pomiędzy przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorstw ( Dz.U 155 poz.1287 z późniejszymi zmianami ) określa art.9 tej ustawy. Zgodnie z treścią pkt.1 tego przepisu do restrukturyzacji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art.6 ust.1 pkt. 1, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z treści tego ostatniego przepisu z kolei wynika, że do restrukturyzacji należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Wobec braku przepisów, które stanowiłyby inaczej, te wstępne rozważania oznaczają, że do restrukturyzacji należności skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zniesionego za lata 1990-1993 odpowiednie zastosowanie ma również treść art.70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc tak jak wywodzi organ podatkowy II instancji, że art.21 ust.5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorstw deroguje treść art.70 § 8 Ordynacji podatkowej. W sensie logicznym, gdyby tak istotnie było, w ogóle nie byłoby możliwe zaliczenie opłat restrukturyzacyjnych na poczet zaległości podatkowych skarżącego, bo zabezpieczenie należności hipoteką nie miałoby żadnego znaczenia z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, gdyby art.70 § 8 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w niniejszej sprawie nie byłoby możliwe zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości, ponieważ wobec przedawnienia zaległość by nie istniała. Nie można więc oprzeć się wrażeniu, że organy podatkowe w tej sprawie przyjmują do rozstrzygnięcia sprawy tylko tę część art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, która jest dla nich korzystna ("Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym..." ) zapominają natomiast o drugiej części tego przepisu ( " jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." ). Hipoteka oraz zastaw skarbowy są zabezpieczeniami o charakterze rzeczowym, co ma ten skutek, że po upływie terminu opisanego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe mogą być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu ( o ile przed upływem terminu przedawnienia zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem ) . Oznacza to tyle, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spoczywa nie koniecznie na podatniku, lecz na osobie, w której prawnym posiadaniu znajduje się nieruchomość ( w wypadku hipoteki ) lub ruchomość oraz zbywalne prawo majątkowe ( w wypadku zastawu ), na których dokonano zabezpieczenia. Reasumując te rozważania, w odniesieniu do zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym, po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność "podąża" za rzeczą lub zbywalnym prawem majątkowym. Egzekwowaniem zobowiązań jest każde przymusowe ( wbrew woli zobowiązanego ) ich wykonanie. Zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowej, o którym mowa w art.21 ust.5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców jest egzekwowaniem zobowiązań, ma bowiem charakter przymusowy, niezależny od woli zobowiązanego. Skoro jednak, po upływie terminu z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, w wypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym możliwe jest ich egzekwowanie wyłącznie z przedmiotu zastawu lub hipoteki, zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości jest niedopuszczalne. Rozstrzygając niniejszą sprawę organy podatkowe dopuściły się naruszenia art.9 i 21 ust.5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art.70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich wykładnię. 2. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia "wpłaty/nadpłaty". Mocą tego postanowienia, na podstawie art.62 § 1 oraz art.76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy zaliczył wniesioną przez skarżącego opłatę restrukturyzacyjną na poczet zaległości podatkowych. Na niniejsze postanowienie ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie złożyli zażalenia. Zgodnie z art.239 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Nie ma żadnych wątpliwości, że do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące dwuinstancyjności postępowania oraz organów wyższego stopnia w tym postępowaniu ( art.220 Ordynacji podatkowej ), pośredniego trybu wnoszenia zażaleń ( art.223 Ordynacji podatkowej ), uprawnień do samokontroli ( art.226 Ordynacji podatkowej ), bądź cofnięcia zażalenia ( art.232 Ordynacji podatkowej ). Przepisem Ordynacji podatkowej określającym skutki nie wniesienia w terminie odwołania jest art.128 tej ustawy. W rozdziale 16 Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który określałby skutki nie wniesienia w terminie zażalenia . Wobec tego – zdaniem Sądu – art.128 Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie do postanowień, co do których strona nie złożyła zażalenia. Art.128 Ordynacji podatkowej statuuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, mianowicie zasadę trwałości aktu. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość aktu pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z porządku prawnego aktów wadliwych (Ordynacja podatkowa Komentarz pod redakcją Stefana Babiarza i innych, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 str.419-420 ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że dopóki nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie z dnia [...] wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., dopóty żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zniesionym, nie może być odmiennie rozstrzygnięte aniżeli w decyzji poddanej kontroli sądu administracyjnego w tej sprawie. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zgodne z żądaniem skarżącego prowadziłoby do tego, że w obrocie prawnym funkcjonowałyby sprzeczne z sobą akty. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.