I SA/Łd 1575/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji oddala skargę. I SA/Łd 1575/12 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] wydane w przedmiocie odmowy uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] ustalającą M. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 812.650 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.083.534 zł i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu [...] do Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 812.650 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 1.083.534 zł, w którym wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 26 lipca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło żądanie strony w zakresie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia ww. decyzji organu odwoławczego. W ocenie strony decyzja wymaga uzupełnienia co do następujących kwestii: 1) w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie wyjaśnił przyczyn niskich kosztów utrzymania, zatem w celu ustalenia rzeczywistych wydatków strony należy zwrócić się do właściwych instytucji, np. spółdzielni mieszkaniowych, zakładu gazownictwa, zakładu energetycznego, telefonii komórkowych; zdaniem organu wskazanym jest także ustalenie wydatków poniesionych na dziecko lub dzieci strony, gdyż z materiału dowodowego wynika, że strona ma siedmioletnią córkę i z pewnością ponosiła też wydatki na jej utrzymanie; z treści decyzji nie wynika, zdaniem strony skarżącej, w oparciu o którą część zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że przedstawione przez stronę wydatki są nierzeczywiste oraz że nie uwzględniają kosztów utrzymania córki; stąd wniosek o uzupełnienie w tym zakresie; 2) w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zaleca organowi I instancji zbadanie, czy doszło do zawarcia właściwej umowy w ustalonym terminie, co przyczyni się do oceny wiarygodności powołanego faktu otrzymania zadatku i ustalenia jego ewentualnego wpływu na stan faktyczny roku 2008; z treści decyzji nie wynika, zdaniem strony skarżącej, jaki sens organ nadał użytemu zwrotowi "zaleca zbadanie"; nie sposób określić, czy zwrot ten należy rozumieć jako nakaz, czy też jako dozwolenie nałożone na organ I instancji; zatem konieczne jest rozstrzygnięcie w tym przedmiocie; 3) w pkt. 2 lit. b zarzutów odwołania wskazano na brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich świadków mogących wnieść do sprawy istotne okoliczności; w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził zaś, że w związku z twierdzeniem pełnomocnika strony, iż w trakcie postępowania organ I instancji ustalił nowe okoliczności – upoważnienie do dysponowania rachunkiem bankowym firmy A - nieznane na dzień przesłuchania świadka P. B. w dniu 21.10.2010 r., należy rozważyć wniosek o ponowne przesłuchanie strony i świadka w zakresie uprawnień strony do dysponowania środkami pieniężnymi ww. firmy; zdaniem strony skarżącej, z decyzji nie wynika, czy organ przychylił się do stawianego zarzutu czy też nie, a w jednoznacznym zrozumieniu zapatrywania organu może pomóc określenie znaczenia zwrotu "należy rozważyć" i rozstrzygnięcie, czy oznacza on nakaz, czy dozwolenie; zatem konieczne jest rozstrzygnięcie w tym przedmiocie; 4) w uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż dokonana zmiana brzmienia art. 20 ust. 3 zmieniła konstrukcję podstawy opodatkowania, co zobowiązuje organ podatkowy do dokonania konkretnych ustaleń zgodnych z treścią przepisów; zatem jeśli wydatek został poniesiony w konkretnym dniu badanego roku, to porównanie tego wydatku winno nastąpić w odniesieniu do zasobów finansowych zgromadzonych wyłącznie do tego dnia; zdaniem strony, z decyzji nie wynika, czy rozpatrując sprawę organ uwzględnił wyłącznie środki finansowe, którymi strona mogła swobodnie rozporządzać do dnia poprzedzającego dzień dokonania wydatku, czy też wziął pod uwagę również środki przekazane jej do dyspozycji w dniu wydatku, a przed jego dokonaniem; stąd wniosek o uzupełnienie w tym zakresie. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał postanowienie, w którym odmówił uzupełnienia wskazanej decyzji. Od powyższego postanowienia złożono zażalenie. Postanowieniu z dnia [...] zarzucono naruszenie przepisów: • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzupełnienie decyzji we wskazanym we wniosku zakresie, wskutek czego nie jest możliwe określenie w sposób jednoznaczny wątpliwości sytuacji prawnej strony; • art. 191 O.p. - poprzez dokonanie błędnej oceny zakresu przedmiotu postępowania odwoławczego, który podlegał rozstrzygnięciu, a tym samym nie podjęcie rozstrzygnięcia co do kwestii podniesionych we wniosku o uzupełnienie; • art. 213 § 5 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, wykazuje braki co do kwestii podniesionych we wniosku. Mając na uwadze podniesione zarzuty zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając treść art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż uzupełnienie decyzji podatkowej może dotyczyć jedynie dwóch składników, a mianowicie: rozstrzygnięcia lub pouczeń co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego. Zatem zakres stosowania tego przepisu został określony przez ustawodawcę w sposób wyraźny. Zdaniem organu, artykuł ten normuje naprawianie wad decyzji małej wagi, gdyż naprawianie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia: zwyczajnym i nadzwyczajnym. Wyjaśniono, że organ odwoławczy uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wskazał i szczegółowo opisał okoliczności, które winny zostać wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Podkreślono, że wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne do dokonania prawidłowych ustaleń i prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Wskazano, że strona będzie więc mogła składać wnioski i przedstawiać wszelkie dowody umożliwiające wyjaśnienie powstałych w sprawie wątpliwości, a wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie przesądza o jej wyniku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił również uwagę, iż wskazówki dla organu I instancji nie mogą sugerować, ani wręcz rozstrzygać za ten organ o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. O treści rozstrzygnięcia może w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decydować wyłącznie organ I instancji. Organ odwoławczy nie może ingerować w czynności postępowania organu I instancji, gdyż takie zachowanie sprowadzałoby postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji i pozbawiało organ I instancji samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie w decyzji organu odwoławczego zostało sformułowane w sposób jednoznaczny bez stwarzania możliwości różnej interpretacji. Nie zgodzono się zatem z twierdzeniem strony, że organ stworzył sytuację, w której brak jest oznaczenia praw i obowiązków strony postępowania. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż uzasadnienie decyzji służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część i pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż ma ono na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. W ocenie organu II instancji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyjaśnia podjęte w sprawie rozstrzygnięcie w sposób klarowny i jednoznaczny. W decyzji wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Reasumując zważono, że nie ma podstaw do wydania decyzji uzupełniającej, uznając stanowisko zajęte przez organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu za prawidłowe. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona zaskarżyła postanowienie w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzupełnienie decyzji we wskazanym we wniosku zakresie, wskutek czego nie jest możliwe określenie w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości sytuacji prawnej strony; 2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zakresu przedmiotu postępowania odwoławczego, który podlegał rozstrzygnięciu, a tym samym niepodjęcie rozstrzygnięcia co do kwestii podniesionych we wniosku o uzupełnienie; 3) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w treści decyzji; 4) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja której dotyczy wniosek o uzupełnienie wykazuje braki co do kwestii podniesionych we wniosku, a tym samym brak jest podstaw do odmowy uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podniesiono, iż rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie można przypisać cechy kompletności, gdyż zabrakło w nim stanowiska co do kwestii podniesionych przez pełnomocnika we wniosku o uzupełnienie. Zdaniem autora skargi, strona w dalszym ciągu nie wie, w oparciu o którą część zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że przedstawione wydatki są nierzeczywiste oraz że nie uwzględniają kosztów utrzymania córki. Brak również rozstrzygnięcia co do kwestii działań, jakie ma podjąć organ I instancji celem wyjaśnienia okoliczności sprawy. W związku z tym strona skarżąca nie wie, jakich konkretnie czynności ma się spodziewać ze strony organu I instancji, gdyż zostały one określone w sposób nieprecyzyjny. W dalszym ciągu nie wiadomo również, czy rozpatrując przedmiotową sprawę organ uwzględnił wyłącznie środki finansowe, którymi strona mogła rozporządzać do dnia poprzedzającego dzień dokonania wydatku, czy też wziął pod uwagę także środki przekazane do jej dyspozycji w dniu wydatku, a przed jego dokonaniem. Stwierdzono również, iż organ odwoławczy nie określił w sposób władczy sytuacji prawnej strony, co jest zasadniczym celem postępowania podatkowego, a tym samym stworzył sytuację, w której brak jest oznaczenia praw i obowiązków jego mocodawcy. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Ocena zaskarżonego postanowienia według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanego indywidualnego aktu organu podatkowego z obrotu prawnego. Kwestionowane postanowienie znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jego zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżone postanowienie oparte zostało o przepis art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), zwanej dalej O.p., który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy rację ma skarżący podnosząc, iż w związku z przewidzianym w art. 213 O.p. uprawnieniem do żądania uzupełnienia wydanej decyzji w sprawie uchylenia w całości decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, obowiązkiem organu było jej uzupełnienie co do rozstrzygnięcia, poprzez precyzyjne wskazanie : - w oparciu, o którą część zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że przedstawione przez stronę wydatki są nierzeczywiste oraz że nie uwzględniają kosztów utrzymania córki; - jaki sens organ nadał użytemu zwrotowi "zaleca zbadanie", czy zwrot ten należy rozumieć jako nakaz, czy też jako dozwolenie nałożone na organ I instancji; - czy organ przychylił się do stawianego w odwołaniu zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich świadków mogących wnieść do sprawy istotne okoliczności, czy też nie, a także wskazanie znaczenia zwrotu "należy rozważyć" i rozstrzygnięcie, czy oznacza on nakaz, czy dozwolenie; - czy rozpatrując sprawę organ uwzględnił wyłącznie środki finansowe, którymi strona mogła swobodnie rozporządzać do dnia poprzedzającego dzień dokonania wydatku, czy też wziął pod uwagę również środki przekazane jej do dyspozycji w dniu wydatku, a przed jego dokonaniem. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, zauważyć na wstępie należy, iż stosownie do treści art. 207 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (...). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 210 § 1 O.p.). Najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej jest rozstrzygnięcie. Określa ono bowiem skutki prawnopodatkowe, jakie rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Jak wynika z przywołanej powyżej treści art. 213 O.p. organ może uzupełnić decyzje tylko w wypadkach wskazanych w wymienionym przepisie. Ww. przepis reguluje zakres uzupełnienia w sposób nie budzący wątpliwości. Oznacza to, że tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia. Nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. Art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia wady, które uznaje się za nieistotne, tylko takie bowiem nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, nie może zatem ten tryb zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Uzupełnienie zatem decyzji dotyczyć może tylko dwóch elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane rozróżnienie wad na nieistotne oraz wady dające podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji decyduje o sposobie załatwienia sprawy w przedmiocie uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. A zatem, w sytuacji odmowy uzupełnienia decyzji, o jakiej mowa w art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, przyczyną nieuwzględnienia żądania strony przez organ podatkowy co do uzupełnienia decyzji może być wyłącznie to, że żądanie strony wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników, albo też powód złożenia wniosku z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Postanowienie w tym zakresie, jak każde inne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej, podlega kontroli pod względem legalności, w tym przypadku służy na nie również zażalenie. Wykorzystanie tego środka przez stronę nie jest w żaden sposób normatywnie ograniczone, jednak należy podkreślić, że jest to postępowanie odrębne i odmienne przedmiotowo od postępowania odwoławczego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, chociażby z tego względu, że zarzuty podnoszone w postępowaniu zażaleniowym z natury rzeczy nie mogą mieć charakteru tych, które mogą być podnoszone jako zarzuty w prawidłowo zredagowanym odwołaniu lub w prawidłowo zredagowanej skardze sądowoadministracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r., III SA/GL 1226/09; publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Jak słusznie zauważył organ podatkowy usuwanie tych mankamentów decyzji polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Nie można natomiast w tym trybie przeprowadzić weryfikacji decyzji, nie taką bowiem funkcję pełni instytucja uzupełnienia decyzji przewidziana art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się zatem należy z organem, że żądanie skarżącego wykracza poza zamknięty katalog ustawowy. Przedstawione postulaty w istocie są zarzutami naruszenia przez organ przepisów materialnych oraz proceduralnych w toku postępowania podatkowego, a wniosek o uzupełnienie i jego sformułowania świadczą o tym, że chodzi o weryfikację decyzji, ewentualnie o uzupełnienie jej uzasadnienia, nie zaś jej rozstrzygnięcia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może zaś mieć miejsce, gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2007r. o sygn. akt: II FSK 705/06 publ. w bazie internetowej orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Odnosząc się z kolei do drugiej z wymienionych powyżej wad, tj. wady o charakterze przedmiotowym, stwierdzić trzeba, że żądanie skarżącego odnośnie wydania przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie wskazania - w oparciu, o którą część zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że przedstawione przez stronę wydatki są nierzeczywiste oraz że nie uwzględniają kosztów utrzymania córki; jaki sens nadano użytemu zwrotowi "zaleca zbadanie"; czy przychylono się do stawianego w odwołaniu zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich świadków mogących wnieść do sprawy istotne okoliczności, czy też nie, a także wskazania znaczenia zwrotu "należy rozważyć"; czy rozpatrując sprawę uwzględniono wyłącznie środki finansowe, którymi strona mogła swobodnie rozporządzać do dnia poprzedzającego dzień dokonania wydatku, czy też wzięto pod uwagę również środki przekazane jej do dyspozycji w dniu wydatku, a przed jego dokonaniem - również nie zachodzi i nie może być skierowane skutecznie do organu w trybie przepisu art. 213 Ordynacji podatkowej, tj. uzupełnienia decyzji uchylającej w całości decyzję organu I instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Żądanie takie profesjonalny pełnomocnik strony kierować powinien we właściwym trybie. Jak już bowiem wskazano, rolą decyzji wydanej w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie uzupełnienie braków decyzji wymiarowej, a nie ocena legalności tej decyzji, bądź rozstrzyganie w przedmiocie prawidłowości jej uzasadnienia. Wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji kasacyjnej organu odwoławczego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, w tym odnośnie orzeczenia o zasadności bądź nie - zarzutów odwołania, podnosić należało w skardze do sądu administracyjnego od decyzji organu odwoławczego. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchylając w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. orzekł w sposób kompletny, nie ma bowiem wątpliwości co do rozstrzygnięcia. Ponadto wskazał i szczegółowo opisał okoliczności, które winny zostać wzięte pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, podkreślając przy tym, iż wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne do dokonania prawidłowych ustaleń i prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Słusznie też organ odwoławczy podniósł, że wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie ma jedynie charakter formalny, nie przesądza o jego wyniku, a wskazówki dla organu I instancji nie mogą sugerować, ani wręcz rozstrzygać za ten organ o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji, gdyż o treści rozstrzygnięcia może w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decydować wyłącznie organ I instancji. Organ odwoławczy nie może ingerować w czynności postępowania organu I instancji, gdyż sprowadzałoby to postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] zostało sformułowane w sposób jednoznaczny i niezasadne są zarzuty strony skarżącej o braku w niej oznaczenia praw i obowiązków strony postępowania. Zaznaczyć również trzeba, że uzasadnienie decyzji służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część i w niniejszej sprawie uzasadnienie decyzji, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, wyjaśnia podjęte w sprawie rozstrzygnięcie w sposób klarowny i jednoznaczny. W decyzji wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy w sposób wyraźny przedstawił swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnił, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Reasumując podkreślić należy, że w świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, odmowa uzupełnienia przedmiotowej decyzji organu odwoławczego, była w pełni zasadna. Zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia zażądano, mogą być postawione w skardze od tej decyzji, gdyż taka funkcja została przypisana temu środkowi zaskarżenia. Jeżeli zatem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). E.B.