I SA/Łd 159/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. [...] r. w sprawie określenia Polskiej Elektrowni Wiatrowej -A spółki z o.o. sp. k. w W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 rok. Kolegium w uzasadnieniu podjętej decyzji wskazało, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785), należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Przed przystąpieniem do analizy przepisów prawnych o charakterze materialnym mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy wyjaśnić, czy nie doszło do uchybień natury proceduralnej mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Organ przypomniał, że 2 lutego 2017 r. Polska Elektrownia Wiatrowa A złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 rok określając wartość budowli (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l.) na 301 557 zł tj. w takiej samej wysokości jak na 2016 rok. Wójt Gminy S. wezwał podatnika do uwzględnienia zmian przepisów prawnych w zakresie podatku od nieruchomości obowiązujących od 1 stycznia 2017 roku stanowiących konsekwencje rozwiązań przyjętych w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Strona nie złożyła korekty deklaracji podatkowej i z tego powodu postanowieniem z 8 sierpnia 2017 r. Wójt Gminy S. wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do podatnika w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku do nieruchomości od budowli za 2017 rok. Kolejną czynnością organu podatkowego było wezwanie strony do przedłożenia Ewidencji Środków Trwałych lub jej uwierzytelnionej kopii, z której wynikać będzie całkowita wartość elektrowni wiatrowej, wykazu pozycji ujętych w Ewidencji składających się na zadeklarowaną wartość budowli wykazanej w informacji podatkowej na 2017 rok oraz aktualnej polisy ubezpieczeniowej, z której wynika przyjęta do ubezpieczenia wartość elektrowni wiatrowej. W dniu 6 października 2017 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok wykazując budowle o wartości 1 141 693,08 zł oraz wydruk z programu WAPRO Best wersja 8.21.2 "Amortyzację miesięczną wg. miejsc użytkowania i grup - ewidencja bilansowa i podatkowa" - grupa 2, 3 i 6 składników majątku trwałego (dalej EŚT). Strona wyjaśniła, że na wartość 1 141 693,08 zł składa się wartość fundamentu i wieży turbiny (przy amortyzacji zastosowano metodę liniową) oraz turbiny wiatrowej - elementy techniczne (przy amortyzacji zastosowano metodę degresywną ze współczynnikiem x2). Organ podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych oraz innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, którą organ zaliczył również do przepisów prawa budowlanego, wskazując, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zawiera definicję elektrowni wiatrowej, zaś art. 2 pkt 2 u.i.e.w. zawiera definicję elementów technicznych. Ponadto w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b., (art. 9 pkt 1 u.i.e.w.). Organ dodał, ze w obecnym stanie prawnym przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Natomiast w załączniku do p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX - wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Organ dodał, że w art. 17 u.i.e.w. ustawodawca postanowił, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 3J grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.. Zdanie organu treść art. 17 u.i.e.w. przemawia za przyjętą koncepcją opodatkowania "całych" elektrowni wiatrowych. Przedstawione zmiany w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych są ewidentne, co wynika z całego systemu nowych regulacji prawnych w tym zakresie. Ustawodawca był świadomy co robi, gdyż skutki podatkowe były rozważane na etapie tworzenia przepisów i zostały zaakceptowane przez parlament poprzez przyjęcie ustawy. Dalej Kolegium wskazało że w procesie dokonania wykładni pojęcia "budowla" dla celów podatku od nieruchomości, istotne znaczenie ma wyżej wskazana kolejność stosowania poszczególnych aktów prawnych. Proces wykładni definicji został rozpoczęty od przepisów ustawy podatkowej - u.p.o.l, następnie sięgnięto do prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, bowiem zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać, że w obowiązującym stanie prawnym budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Tym samym zdaniem organu odwoławczego Wójt Gminy S. zasadnie przyjął, że przedmiotem podatku od nieruchomości jest elektrownia wiatrowa jako "całość". Zatem w ocenie Kolegium słusznie organ podatkowy przyjął do podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej wartości początkowe środków trwałych wynikające z przedłożonej przez podatnika EŚT: 1) droga dojazdowa do turbiny o wartości 126 240,00 zł, 2) fundament i wieża turbiny o wartości 301 557,00 zł, 3) turbina wiatrowa - elementy techniczne o wartości 1 000 000,00 zł, 4) pozostałe zespoły i turbozespoły agregaty wytwórcze i przetwórcze elektroenergetyczne o wartości 2 980,86 zł, 5) kontenerowa stacja transformatorowa o wartości 300 783,50 zł. Organ wyjaśnił ponadto, że moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 6 ust. 2 u.p.o.l.. Dodał, że droga dojazdowa do turbiny uwidoczniona w EŚT stanowi środek trwały o określonej w niej wartości początkowej. Zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też powodu zasadne było jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Ujęcie w EŚT przez podatnika środka trwałego w grupie 2 o nr inw. NW/0001 - Droga dojazdowa do turbiny - dowodzi, że istnieje związek tej budowli z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Według Klasyfikacji Środków Trwałych grupa 2 obejmuje obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Przedsiębiorca dokonuje samodzielnie kwalifikacji składnika majątku do środków trwałych odpowiedniej grupy. Określając przedmiot zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji oparł się zatem na dowodzie przedłożonym przez podatnika tj. EŚT. Powoływanie się na trudności w prowadzeniu działalności gospodarczej na skutek zapłaty czterokrotnie wyższego podatku od nieruchomości nie może być brane pod uwagę w postępowaniu podatkowym, którego celem jest określenie zobowiązania podatkowego. Argumenty te mogą być podnoszone w postępowaniu dotyczącym ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie zapłaty podatku na raty, odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej). Przepisy prawne na mocy których organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący, w szczególności w zakresie ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ustawodawca nakazuje sposób postępowania, a organ stosujący prawo ma obowiązek postępować zgodnie z ustaloną normą prawną. Końcowo organ wskazał, że podatek od nieruchomości na 2017 rok, którego przedmiotem jest elektrownia wiatrowa, stanowiąca własność spółki, został ustalony w prawidłowej wysokości (4 709 228 zł x 2% = 94 184,56 zł , po zaokrągleniu do pełnych złotych 94 185 zł), zgodnie z § 1 pkt 3 uchwały nr XVIII/109/2016 Rady Gminy Strzelce z dnia 2 listopada 2016 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego z 2016 r. poz. 4679). W skardze Polska Elektrownia Wiatrowa - A sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., co przejawiło się brakiem wyczerpującego i wnikliwego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym dokonaniem błędnych ustaleń w zakresie wartości elektrowni wiatrowej jaka powinna być wzięta jako podstawa opodatkowania, gdyż do podstawy tej wliczono wartość drogi dojazdowej do turbiny oraz wartość pozostałych zespołów i turbozespołów, agregatów wytwórczych i przetwórczych, podczas gdy wartości te nie są związane z elektrownią wiatrową i nie stanowią jej elementów technicznych. - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 pkt 1 i art. 2 pkt 2 1 art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a także Kategorii XXIX załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego leżącego u podstaw wystąpienia z niniejszą skargą, i tym samym dokonanie dowolnej interpretacji przepisów prawa i ich niezgodne z prawem zastosowanie, a w rezultacie bezpodstawne przyjęcie, iż przedmiotem opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, wieża oraz elementy techniczne, a nie jak to wynika z wykładni celowościowej jedynie jej części budowlane; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.. w myśl którego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, co z kolei powinno być gwarantem niezmienności i przewidywalności przepisów prawa oraz niedyskryminacji jednego sektora branży energetycznej (OZE) względem pozostałych; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie na gruncie stanu faktycznego, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa niepommejszona o odpisy amortyzacyjne, podczas gdy podatnik stosując amortyzacje środków trwałych metoda degresywna (w stosunku do turbiny oraz agregatów wytwórczych i przetwórczych wraz z kontenerowa stacja transformatorowa), a nie liniową, uprawniony jest do wyliczenia podatku, przyjmując za podstawę jego wyliczenia wartość początkowa pomniejszoną o amortyzację za lata ubiegłe z pominięciem naliczonej amortyzacji za rok bieżący, a nie ich wartość początkową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 roku. Według twierdzeń autora skargi budowlę, tak jak przed ową datą stanowiły wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych. Natomiast według SKO w S. także elementy techniczne, w które wyposażona jest elektrownia wiatrowa. Aby móc rozstrzygnąć zaistniały pomiędzy stronami spór, należy poddać analizie pojęcie "budowli", które zostało użyte przez ustawodawcę do określenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, tzn. czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczenie. Podkreślić należy, że odesłanie w tym przepisie dotyczy przepisów prawa budowlanego, a nie tylko przepisów ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw, należało przyjąć, iż odesłanie z art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa budowalnego zawartych w ustawach, w tym też innych niż ustawa Prawo budowlane. Przez pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 1a ust. 4 u.p.o.l.). Jak wskazano powyżej, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatkowa definicja budowli została zawarta w przepisach prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. I tak, do dnia 15 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 p.b., dotyczący pojęcia "budowli" miał brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". W dniu 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 9 wprowadziła zmiany do ustawy Prawo budowlane, m.in. w art. 3 pkt 3 (pojęcie budowli), który otrzymał nowe brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Ponadto na podstawie art. 9 u.i.e.w. wprowadzono zmianę do załącznika ustawy Prawo budowlane przez dodanie w tabeli kategorii obiektu budowlanego – "Kategoria XXIX - wolnostojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Zdaniem sądu przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych są przepisami prawa budowlanego. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. ustawodawca wprowadził definicję elektrowni wiatrowej, która jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), zaś przez jej elementy techniczne należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Podkreślić należy, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b, a zatem obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Nie jest elektrownią wiatrową w rozumieniu w/w przepisu turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV (ale taką z pewnością nie jest sporna elektrownia). Należy zaznaczyć, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmodyfikowała dotychczasową definicję budowli znajdującą się w przepisach prawa budowlanego. Przed wejściem w życie nowelizacji ustawy Prawo budowlane istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów prawa budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych (por. "Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych" Komentarz M. Makowski, LEX/el 2016 do art. 2). Analiza uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym. Zdaniem Sądu, ustawodawca zdawał sobie sprawę ze skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 u.i.e.w., w którym wyraźnie wskazał, że od dnia wejścia w życie ustawy (tj. 16 lipca 2016r.) do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Powyższe oznacza, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, oznaczająca powrót do opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r. i obecnie, tj. od 1 stycznia 2017 r., skutkuje to opodatkowaniem całej elektrowni wiatrowej - jako budowli. Podkreślić przy tym należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, przeprowadził analizę siatki pojęciowej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jej powiązań m.in. z ustawą Prawo budowlane, wskazując liczne niedoskonałości. Co istotne, z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że za budowle można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie można wykluczyć, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą decydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. W ocenie sądu, ustawodawca, wprowadzając ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz dokonując zmian w prawie budowlanym spełnił wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku, odnoszące się do regulacji podatkowych dotyczących budowli. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa jest budowlą, zaś zmiany wprowadzone w przepisach ustawy Prawo budowlane na podstawie art. 9 u.i.e.w., do których odwołują się przepisy u.p.o.l., przesądzają o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (rozumianej jako całość) od jej wartości. Przepisy te są jasne i nie budzą wątpliwości. W tym stanie rzeczy podniesione przez skarżącego zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w punkcie b) skargi, należy uznać za nieuzasadnione. Należy także podnieść, że w niniejszej sprawie WSA w Łodzi wydał postanowienie z dnia 5 czerwca 2018 roku, mocą którego zawiesił postępowanie sądowo-administracyjne do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów postanowieniem z dnia 29 maja 2018 roku (II FSK 2983/17), którego przedmiotem były wątpliwości związane z opodatkowanie elektrowni wiatrowych po dniu 1 stycznia 2017 roku.. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 osobowym w dniu 22 października 2018 roku wydał wyrok, w którym wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art.2 pkt.19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (Dz.U poz.478 i 2365 oraz z 2016 roku poz. 925). Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art.2 pkt 2 u.i.e.w.. Niezależnie od zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi sformułował w niej zarzutu naruszenia art.187 § 1 i art.190 o.p.. W ocenie sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. Należy wskazać, że podstawę faktyczną ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w tej sprawie była przekazana przez Spółkę tabela amortyzacyjna elementów składających się na elektrownie wiatrową. Tabela ta wskazywała następujące składniki majątku tego obiektu: drogę dojazdową do turbiny, fundament i wieżę turbiny, turbinę wiatrową – elementy techniczne, pozostałe zespoły i turbozespoły agregaty wytwórcze i przetwórcze elektroenergetyczne oraz kontenerową stację transformatorową. W piśmie z dnia 2 października 2017 roku strona wskazała, że na elektrownie wiatrową składają się wyłączenie: fundament i wieża turbiny oraz turbina – elementy techniczne. Organ pierwszej instancji przyjął natomiast, że podstawę opodatkowania winna stanowić suma wartości początkowych wszystkich wskazanych w ewidencji składników majątku. W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U 2019 poz. 654), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., przez użyte w tej ustawie określenia należy rozumieć. 1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); 2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Skoro ustawodawca zdefiniował elektrownię jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, na którą składają się co najmniej fundament, wieża oraz elementy techniczne (opisane w art. 2 ust. 2 u.i.e.w ), to oznacza, że podstawą opodatkowania powinna stanowić suma wartości amortyzacyjnej wszystkich środków trwałych składających się na elektrownie wiatrowa jako "całość". Zatem zasadnie organy wskazały, że obok obiektów wymienionych w piśmie spółki z dnia 2 października 2017 roku należało przyjąć do opodatkowania wartość początkową drogi dojazdowej do turbiny, pozostałych zespołów i turbozespołów, agregatów wytwórczych i przetwórczych elektroenergetycznych oraz kontenerowej stacji prądotwórczej. Oznacza to także, że nie doszło do naruszenia art.187 § 1 o.p. i art.190 tej ustawy. Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. W ocenie autora skargi organy błędnie zastosowały ten przepis przyjmując, że podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, podczas gdy podatnik stosując amortyzację środków trwałych metodą degresywną, a nie liniową uprawniony jest do wyliczenia podatku, przyjmując za podstawę tego wyliczenia wartość początkową pomniejszoną o amortyzację za lata ubiegłe, z pominięciem naliczonej amortyzacji za rok bieżący, a nie ich wartość początkowa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt.3 u.p.o.l podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust.4-6 (nie mają w sprawie znaczenia) – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (...). W związku z tym należy wskazać, że powołany wyżej przepis u.p.o.l nie uzależnia, ani w żaden sposób nie modyfikuje zasad ustalenia podstawy opodatkowania od stosowanej przez podatnika metody amortyzacji. Podstawą amortyzacji jest wartość początkowa środków trwałych (art.22f ust.1 u.p.d.o.f art.16f ust.1 u.p.d.o.p). Tym samym zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l należało uznać za nieuzasadniony. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a należało skargę oddalić. AJ