I SA/Łd 1591/06

Dnia 27 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie zakwalifikowania budynków koszarowych zajętych bezpośrednio na zakwaterowanie żołnierzy do budynków mieszkalnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Rejonowy Zarząd Infrastruktury w B. w celu prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowych, w związku z wyszczególnieniem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych grup budynków i gruntów oraz budzących wątpliwości z uwagi na inną kwalifikację nieruchomości w resorcie Obrony Narodowej, zwrócił się wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2006 roku do Burmistrza Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie kwalifikacji budynków zajętych bezpośrednio na zakwaterowanie żołnierzy do grup budynków mieszkalnych. Wątpliwości Podatnika powstały na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) różnicującej w art. 5 ust 1 pkt 2 stawki podatku od nieruchomości w zależności od rodzaju budynku, jednocześnie nie definiując wymienionej w niej rodzajów budynków, ograniczając się jedynie w treści art. 1 ust 1 pkt 1 do definicji z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r., Nr 207, 2016 ze zm.). Zdaniem Podatnika budynkiem mieszkalnym jest budynek służący lub nadający do mieszkania, natomiast samo słowo mieszkać oznacza, przebywać gdzieś na stałe lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać (słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN), a tym samym wykładnia językowa pojęć budynek mieszkalny i mieszkać przemawia za uznaniem budynku za budynek mieszkalny, gdy czasowo zamieszkują go żołnierze Wojska Polskiego. W ocenie Podatnika powyższe zdaje się potwierdzać także ustawa z dnia 22 czerwca 1995 roku o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej w art. 61 oraz Zarządzenie Nr 9/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 lutego 1998 roku w § 1 pkt 3. Wymienione przepisy, bowiem nie zawierają pojęcia koszar, posługując się wyłącznie terminem wspólnych kwater przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Pojęcie zakwaterowanie oznacza zaś czasowe pomieszczenia mieszkalne. Wniosek dotyczył dwóch budynków koszarowych, w których powierzchnia koszarowa (zajęta na zakwaterowanie żołnierzy) zajmuję ok. 60% powierzchni ogólnej w każdym oraz budynku straży pożarnej, w którym powierzchnia koszarowa zajmuje 36% powierzchni ogólnej. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Burmistrz Ł. uznał powierzchnię budynków położonych w W. należących do Rejonowego Zarządu Infrastruktury w B., zajętych na zakwaterowanie żołnierzy, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 2e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, iż wobec nie zdefiniowania w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia budynku mieszkalnego należy szukać w innych unormowaniach prawnych. Jak wynika natomiast z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki mieszkalne i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej - ustawy Prawo budowlane, przez budynki mieszkalne należy rozumieć budynki mieszkalne jednorodzinne i wielorodzinne, co z kolei oznacza, że budynki zajęte na zakwaterowanie żołnierzy nie należą to tej kategorii budynków, gdyż w treści § 3 pkt 5 cyt. rozporządzenia znajduje się definicja budynku zamieszkiwania zbiorowego, według której do tej grupy budynków zaliczone zostały także budynki koszarowe. Natomiast z § 3 pkt 10 cyt. rozporządzenia wynika, że sypialnie i pomieszczenia dziennego pobytu ludzi w budynkach zamieszkiwania zbiorowego są pomieszczeniami mieszkalnymi i o takich pomieszczeniach mieszkalnych jest mowa ustawie z dnia 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej. Na powyższe postanowienie Burmistrza Ł. Rejonowy Zarząd Infrastruktury w B. pismem z dnia [...] złożył zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S.. W uzasadnieniu zażalenia Podatnik wskazał, iż składając zapytanie w sprawie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do kwalifikacji budynków koszarowych zajętych bezpośrednio na zakwaterowanie żołnierzy do grupy budynków mieszkalnych oparł się głównie o interpretacje dotyczące analogicznej sprawy zawartej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA 1117/03, III SA 487/03 z dnia 16 stycznia 2004 roku. W ocenie Podatnika utrwalony w sprawie porządek prawny wyrażony w cyt. wyrokach sądu administracyjnego został potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 roku, sygn. akt FSK 1936/04 oraz zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów RP decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. Nr [...] z dnia [...]. Kserokopie dokumentów załączono do akt sprawy. W konkluzji zażalenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie decyzji uwzględniającej ugruntowany w ocenie Podatnika porządek prawny. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Burmistrza Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 roku definiowała pojęcie budynku jako obiektu budowlanego umocowanego w ziemi lub na ziemi, posiadającego ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe (art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Definicja ta nie pokrywała się z definicją budynku zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych został dodany art. 1a, który w pkt 1 definiuje pojecie budynku (nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku). Zgodnie ze wskazanym przepisem budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a tym samym definicja budynku zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pokrywa się z definicją zawartą w ustawie Prawo budowlane, a ponadto odwołuje się do znaczenia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W ocenie Kolegium w obecnym stanie prawnym znaczenia pojęciowego budynku należy poszukiwać w przepisach prawa budowlanego, które w sposób szczegółowy definiują rożne rodzaje budynków w zależności od ich przeznaczenia. I tak przez obiekt budowlany należy rozumieć w myśli art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Obiekt budowlany wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej (art. 5 ust. 1 Prawa budowlanego). Do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się miedzy innymi warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego). Warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 78, poz. 690 ze zm.), wydane w wykonaniu delegacji z art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego. Zgodnie z cyt. rozporządzeniem przez budynek mieszkalny należy rozumieć budynek mieszkalny wielorodzinny i budynek mieszkalny jednorodzinny (§ 3 pkt 4). Rozporządzenie to wyróżnia także kategorię budynków zamieszkania zbiorowego, przez co należy rozumieć budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny (§ 3 pkt 5). W ocenie Kolegium wskazany przepis wyraźnie odróżnia budynek mieszkalny od budynku zamieszkania zbiorowego, do których zaliczane są także budynki koszarowe. Skoro więc przepis art. 1 a pkt 1 ustawy o podatkach opłatach lokalnych, w zakresie klasyfikacji budynków dla celów podatkowych, wyraźnie odsyła do przepisów prawa budowlanego, to organ podatkowy dokonując wymiaru podatku od budynków, winien w oparciu o dokumentacje techniczną (np. decyzję o warunkach zabudowy, projekt budowlany, pozwolenie na budowę, decyzję o dopuszczeniu budynku do użytkowania itp.) ustalić, do której kategorii budynków (mieszkalnych czy pozostałych) należy zaliczyć przedmiot opodatkowania. W konkluzji uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że budynki przeznaczone do zbiorowego zakwaterowania żołnierzy (potocznie zwane koszarami) nie są budynkami mieszkalnymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skoro zatem budynek to po myśli art. 1 a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikacja budynków do poszczególnych kategorii opodatkowania winna odbywać się zgodnie z przepisami prawa budowlanego, rozumianymi jako przepisy ustawy Prawo budowlane oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy. Za nieaktualne także uznano stanowisko zaprezentowane w wyrokach sądowych, na które powoływał się Podatnik, ponieważ zapadły one w odniesieniu do stanu prawnego sprzed nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w wyniku której dodany został art. 1a wprowadzający definicje niektórych pojęć jakimi posługuje się ta ustawa, w tym pojęcia budynku. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Rejonowy Zarząd Infrastruktury w B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego ją postanowienia Burmistrza Ł. z dnia [...]. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie w tym art. 6 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej, art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, § 3 pkt 4, 5, 10 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w tym art. 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentacje prezentowaną w toku postępowania administracyjnego, wskazując że stanowisko zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA 1117/03, III SA 487/03 z dnia 16 stycznia 2004 roku, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 roku, sygn. akt FSK 1936/04 pozostaje aktualne, gdyż zmiana ustawodawstwa w świetle prezentowanej przez Podatnika argumentacji i wykładni językowej pozostała bez wpływu dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i 187 o.p. Podatnik wskazał, iż w toku postępowania nie podjęto żadnych czynności mających na celu ustalenie przeznaczenia przedmiotowych budynków. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest zasadna, zaś zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W pierwszym rzędzie zauważyć wypada, że przyjęty w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe sposób wnioskowania w konsekwencji którego doszło do udzielenia interpretacji prawa podatkowego nie jest prawidłowy. O ile bowiem jest rzeczą oczywistą, że pierwszeństwo w wyjaśnianiu treści tekstu prawnego musi mieć wykładnia językowa, o tyle nie do przyjęcia jest oparta na niej interpretacja przepisu, która nie uwzględnia zasad logiki. Jeśliby bowiem uznać za prawidłową wykładnię przedstawioną przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie sprowadzałoby się to do stwierdzenia, że budynki mieszkalne to wyłącznie te, w których mieszkają rodziny. Tak bowiem musiałaby wyglądać w istocie gramatyczna wykładnia § 3 punkt 3 litera a i b rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 260). Zgodnie z powołanymi zapisami rozporządzenia przez budynek mieszkalny należy rozumieć budynek mieszkalny wielorodzinny i jednorodzinny. W tym stanie rzeczy konsekwencją poglądu wyrażonego przez organy w sprawie byłoby stwierdzenie, że osoby nie posiadające rodziny lub z jakichkolwiek przyczyn samotne nie zamieszkują w budynkach mieszkalnych. Jak słusznie podniesiono w skardze do Sądu byłby to wniosek absurdalny wynikający ze wskazanego wyżej błędnego rozumienia przez organy zasad wykładania przepisów prawa. Wykładnia językowa, jak zresztą każda inna musi uwzględniać zasady logiki. W innym przypadku nie może stanowić podstawy do odkodowania znaczenia tekstu prawnego. Jeśliby zaś, nie przesądzając metody przyjętej przez organy w ponownym postępowaniu okazało się, że wyniki tej wykładni są niewystarczające lub sprzeczne z zasadami logiki zastosować należy inny rodzaj interpretacji dający adekwatne i logiczne wyniki. W procesie wykładni prawa uwzględnić też wypada, że wyjaśnienie znaczenia przepisu prawa nie może być czynione w odniesieniu jedynie do potrzeb (czy wbrew potrzebom) danego podatnika lecz musi być skierowane do nieograniczonego kręgu odbiorców. Tylko wówczas interpretacja jest skierowana erga omnes, czego z całą pewnością nie można powiedzieć o interpretacji udzielonej w rozpoznawanej sprawie. To, bowiem, że w myśl art. 14a ordynacji podatkowej interpretacji udziela się indywidualnej sprawie podatnika bynajmniej nie oznacza, że wykładnia dokonana w tym trybie dotyczy tylko wnioskodawcy. Za takim rozumieniem wykładanego przepisu przemawia treść art. 14b § 7 o.p., a decydujące jest w tej mierze to, że akceptacja poglądu przeciwnego mogłaby doprowadzić do zachwiania konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i do rażącej niejednolitości stanowisk poszczególnych organów podatkowych, co byłoby zjawiskiem wysoce niepożądanym. Po wtóre nawet w ramach wykładni językowej organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie uniknęły błędów udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego. Otóż bowiem jest zaprzeczeniem zasad interpretacji sytuacja, w której definicję budynku mieszkalnego rozwija się na podstawie aktu prawnego wykonawczego w stosunku do ustawy Prawo budowlane. W szczególności zwrócić należy uwagę na to, że cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Infrastruktury zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 punkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. W myśl przywołanego przepisu akt wykonawczy reguluje jedynie warunki techniczne jakim powinny odpowiadać wszystkie budynki, a nie tylko budynki mieszkalne. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku warunki te są jedynie przepisami techniczno budowlanymi zgodnie z którymi należy projektować i budować wszelkie obiekty budowlane, w tym także budynki, a wśród nich budynki mieszkalne. Z całą oczywistością więc nie można zasadnie definiować pojęcia budynku, czy budynku mieszkalnego na podstawie przepisów techniczno budowlanych, zgodnie z którymi ma następować projektowanie i wykonanie tych budynków. Przepisy te dotyczą bowiem innej materii i mają zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy już uprzednio przesądzony jest przez inwestora budowlanego wybór określonego rodzaju obiektu budowlanego. Precyzując należy przyjąć, że ich stosowanie wchodzi w grę, gdy ustalony już zostanie charakter i przeznaczenie budynku, który ma być projektowany i budowany. Dlatego podział, o którym mowa w § 3 punkt 4 cytowanego rozporządzenia należy rozumieć wyłącznie jako wskazówkę, że funkcje mieszkaniowe mogą spełniać zarówno budynki jednorodzinne jak i wielorodzinne, co wcale nie oznacza, że te funkcje mogą być spełniane jedynie w takich budynkach. Niezależnie od tego wypada także zauważyć, że sięganie do aktu wykonawczego celem zdefiniowania pojęcia budynek mieszkalny jest zbędne choćby i z tego powodu, ze ustawa prawo budowlane wskazuje w art. 3 punkt 2a cechy, jakimi musi charakteryzować się budynek mieszkalny jednorodzinny. Musi to być mianowicie budynek, poza innymi warunkami wymienionymi w przepisie służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Jak więc wskazuje uważna lektura przepisu ustawodawca akcentuje szczególnie funkcję budynku mieszkalnego i od jej spełnienia uzależnia nadanie budynkowi charakteru mieszkalnego. Zwrócić też należy uwagę na to, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 punkt 1 stanowi odesłanie do przepisów prawa budowlanego tylko w zakresie definicji pojęcia budynek, a nie jak widziałyby to organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie także do definicji pojęcia budynek mieszkalny. Skoro zatem prawo podatkowe, w myśl niekwestionowanego już stanowiska doktryny i judykatury jest odrębną gałęzią prawa to poszukując znaczenia pojęcia budynek mieszkalny organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego przenoszenia do tego prawa znaczenia pojęcia budynek mieszkalny funkcjonującego w odmiennej gałęzi prawa tj. w prawie budowlanym. Taki zabieg jest uprawniony jedynie co do pojęcia budynek, a dopuszczalny co do pojęcia budynek mieszkalny jedynie wówczas, gdy żadna z dostępnych metod wykładni w tym wykładnia funkcjonalna na gruncie prawa podatkowego nie da zadowalających efektów. Tak więc ewentualne zastosowanie do pojęcia budynek mieszkalny funkcjonującego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji tego pojęcia używanego w innej gałęzi prawa, aczkolwiek niewykluczone, musi być poprzedzone stosownym rozumowaniem i wnioskowaniem przedstawionym w uzasadnieniu decyzji i podlegającym ocenie sądu podatkowego. Jednocześnie zaś sąd ten nie jest uprawniony do samodzielnego udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienia takie mają między innymi organy podatkowe, a nie sąd, który, z kolei jest zobowiązany do badania legalności aktów organów administracji, w tym decyzji w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie ocena ta wypada na niekorzyść organu podatkowego, który w toku ponowionego postępowania będzie zobowiązany do wzięcia pod uwagę przedstawionych powyżej wywodów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.