I SA/Łd 1597/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska (spr.), Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2007 r. sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Z.B. kwotę złotych 114 (sto czternaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1597/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] o znaku [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpoznaniu odwołania Z.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] o znaku [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.850 złotych zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW, rok produkcji 1995. Jak wynika z uzasadnienia decyzji w dniu 14 maja 2004 roku Z.B. złożył w Urzędzie Celnym I w Ł. deklarację z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego BMW, rok produkcji 1995, w której zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.850 złotych, przy zastosowaniu stawki w wysokości 65%, oraz dokonał wpłaty wymaganego podatku. W dniu 5 listopada 2005 roku Z.B. złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Wnioskodawca podniósł, iż od dnia przystąpienie Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez co obowiązek zapłaty podatku akcyzowego pozostaje w sprzeczności z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art.. 90 TWE. Zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, co potwierdzają orzeczenia ETS. Decyzją z dnia [...] o znaku [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1850 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega nabycie wewnatrzwspólnotowe, zaś na podstawie art. 81 ustawy podatnik dokonujący nabycia samochodu osobowego niezarejestrwanego w kraju ma obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną oraz dokonać zapłaty podatku akcyzowego nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Podstawą opodatkowania jest zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód. Mając na uwadze powyższe przepisy organ stwierdził, iż Z.B. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego wykonał obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, zatem kwota uiszczonego podatku została zapłacona zgodnie z obowiązującym prawem, przez co nie może być uznana za kwotę nienależnie zapłaconą. Odnosząc się do argumenty strony o niezgodności polskich przepisów podatkowych w przepisami art. 23, 25 i 90 TWE organ stwierdził, iż państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, do których należą samochody osobowe, zgodnie z własną polityką fiskalną. Wobec powyższego w państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki związane z samochodami osobowymi. W odwołaniu od powyższej decyzji Z.B. podniósł, iż różnicowanie wysokości podatków nakładanych na towary podobne, jakimi są samochodu używane nabyte na terytorium kraju i na terytorium innych państw członkowskich UE stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej, o której mowa w art. 90 TWE. Odwołujący się powołał się także na szereg orzeczeń ETS, w których potwierdzono zasadę bezpośredniej stosowalności przepisów TWE i nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili dokonania świadczenia podstawa prawna odpadła. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie uiszczonym podatkiem akcyzowym, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest należna, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty kwoty uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia są niezgodne z art. 90 TWE poprzez nakładanie na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wtedy, gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych) skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej, np. nabywania bądź nienabywania określonych dóbr. Zdaniem organu II instancji nie budzi wątpliwości, iż wyrobami podobnymi są samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Obciążenie podatkowe jest dla tych wyrobów identyczne, gdyż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Również stawki podatku akcyzowego są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Z.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów art. 25, 28 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stojących w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym noszącym walor bezpośredniej stosowalności. W uzasadnieniu skargi strona wskazała m. in. na treść art. 90 TWE, w której zawarto zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państwa członkowskich, zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni. Tymczasem zdaniem strony skarżącej przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE. Reasumując, skarżący podniósł, iż akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na używane samochody nabyte w innym państwie członkowskim Wspólnoty jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, a ponadto obciążenia fiskalne na przywieziony z innego kraju towar nie mogą być wyższe niż udział wydatków zawartych w cenie pojazdu na rynku krajowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 30 marca 2007 roku, pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z uwagi na treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 marca 2007 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), lub stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu. Przeprowadzając kontrolę, Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie, niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przede wszystkim należy zauważyć, iż rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy uzależnione jest od zajęcia stanowiska w następujących kwestiach: - wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami uchwalonymi przez Sejm RP, - możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy, - oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) z art. 90 TWE, Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej". W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego. W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona został m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności. Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w maju 2004 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego, tj. w szczególności ustawy o podatku akcyzowym, są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05. Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: - nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym, - w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia, - dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego), - dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo niepodlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia, - opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej, - przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyroku Trybunału organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.