I SA/Łd 160/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.104 (cztery tysiące sto cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 160/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. określającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 104.960,00 zł i określiło wysokość tego zobowiązania w kwocie 16.308,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka była posiadaczem zależnym gruntów Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umowy z właścicielem lub z innego tytułu prawnego (tj. decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogowego) oraz była właścicielem tablic reklamowych (urządzeń reklamowych) położonych na tych gruntach. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w decyzji z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, opodatkowując: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 123,98 m² x stawka 0,80 zł = 99,18 zł oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 5.243.017,16 zł x stawka 2% = 104.860,34 zł. Uchylając tę decyzję w wyniku złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, że wobec nieudowodnienia w postępowaniu dowodowym, iż na gruntach Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo na gruntach stanowiących własność lub samoistne posiadanie Spółki, znajdowały się przedmioty opodatkowania będące budowlami o łącznej wartości 5.243.017,16 zł (wskazanej przez organ pierwszej instancji, ale bez uzasadnienia nawet jak organ obliczył tą wartość na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki) – zdaniem organu odwoławczego – brak było podstaw do przyjęcia, że pozostałe tablice reklamowe (urządzenia reklamowe) o łącznej wartości 4.432.555,19 zł (5.243.017,16 zł minus ustalone 810.461,97 zł) położone były gruntach Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Podlegały one zaś nadal opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ale podatnikiem byli wówczas właściciele lub posiadacze samoistni tych gruntów – tym samym nie można było uznać Spółki za podatnika w ich zakresie. Poza sporem pozostaje okoliczność, że grunty posiadane przez Spółkę o pow. 123,98 m² podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Kolegium wskazało, że spór w tej sprawie dotyczy oceny czy tablice reklamowe (urządzenia reklamowe) mogły być uznane za budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) i tym samym czy podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO wskazało, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym wyjaśnień Spółki zawartych w jej pismach, wyciągu z ewidencji środków trwałych przesłanym przez Spółkę w dniu 17 lipca 2015 r. i z odpowiedzi Spółki złożonej w dniu 30 grudnia 2015 r. wraz z płytą CD, wynika, iż na terenie Miasta Ł. Spółka posiadała wiele typów nośników reklamowych. W ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji słusznie ocenił, że urządzenia reklamowe typu Billboard Wolnostojący, BackLight Wolnostojący, CLP Wolnostojący Własny i CityScroll Wolnostojący, które mocowane są do gruntu przy pomocy fundamentów naziemnych i fundamentów zagłębionych, oraz urządzenia reklamowe typu Billboard Wolnostojący na Poduszkach, których podstawę fundamentową stanowią puce na poduszkach, należy zakwalifikować jako wolnostojące trwale związanych z gruntem urządzenia reklamowe, które stanowią budowle w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: P.b.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast za wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, a tym samym za budowle, nie mogą zostać uznane urządzenia reklamowe typu Kasetony CLP, które mocowane są do słupów wiat przystankowych. Powołując się na orzecznictwo sądowe, organ drugiej instancji uznał, że nie ma żadnych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki, dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Kolegium odwołało się do wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Reasumując Kolegium uznało, że obiekty w postaci tablic reklamowych (urządzeń reklamowych) są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., a jako budowle podlegały w przedmiotowym roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odpowiadając na zarzuty odwołania, iż Spółce przysługuje zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przewidziane dla zakładów pracy chronionej, Kolegium podniosło, że tablice reklamowe Spółki nie mogły być uznane za obiekty lub pomieszczenia przystosowane dla potrzeb osób niepełnosprawnych, przez co nie obejmowało je zwolnienie wynikające z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Powołując się na orzecznictwo sądowe, Kolegium podkreśliło, że zwolnione od podatku są jedynie te nieruchomości, które służą do prowadzenia zakładu. Wobec tego zarzuty odwołania dotyczące tej kwestii oceniono jako niezasadne. Również jako niezasadnie Kolegium oceniło zarzuty odwołania koncentrujące się wobec naruszenia zasad postępowania dowodowego. Wobec powyższego SKO określiło Spółce wysokość zobowiązania w łącznej kwocie 16.308,00 zł (po zaokrągleniu z 16.308,42 zł), opodatkowując: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (o pow. 123,98 m² x stawka 0,80 zł - 99,18 zł) i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (o wartości 810.461,97 zł x stawka 2% - 16.209,24 zł). Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...]r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie: 1. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p) poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność sposobu związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez skarżącą, które skutkowało dokonaniem przez organy nieposiadające specjalistycznej wiedzy ustaleń sprzecznych z treścią projektów budowlanych; b) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przejawiające się zaniechaniem przez organy obu instancji przeprowadzenia dowodu z treści projektów budowlanych tablic reklamowych użytkowanych przez skarżącą, co skutkowało uznaniem, że: – tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, podczas gdy projekty budowlane wprost wskazują, że tablice są posadowione na fundamentach, które są "nietrwale związanym z gruntem"; – brak trwałego związku z gruntem prowadziłby do tego, że tablica reklamowa mogłaby się przewrócić, co z uwagi na jej rozmiar i masę stanowiłoby istotne zagrożenie, pomimo że z projektów budowlanych wynika, iż konstrukcja tablicy i jej fundament nie są trwale związane z gruntem, a dołączone do projektu wyliczenia statyczne potwierdzają bezpieczeństwo konstrukcji; 2. przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe użytkowane przez skarżącą stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości; b) art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że "trwale związany z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, pomimo że z najnowszego orzecznictwo sądów administracyjnych wynika, że: – obiekty budowlane (np. kontenery, hale namiotowe, pawilony handlowe, garaże) posadowione na betonowych fundamentach lub podstawach, których konstrukcja uniemożliwia łatwe przesunięcie i opiera się podmuchom wiatru, nie są "trwale związane z gruntem" w rozumieniu art. 3 P.b., – posiadanie fundamentu nie jest równoznaczne z trwałym związaniem z gruntem, – obiekt budowlany postawiony na fundamencie lub betonowej podstawie i zamocowany do nich za pomocą kotew, który może zostać usunięty bez trwałego uszkodzenia obiektu lub gruntu, nie jest "trwale związany z gruntem", a zasadność zastosowania powołanej wykładni w odniesieniu do tablic reklamowych potwierdza wykładnia odwołująca się do innych przepisów prawa posługujących się pojęciem "trwałego związania z gruntem", w tym w szczególności art. 3 pkt 2 i pkt 5 P.b. oraz rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r, poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: 1) "Projektu budowlanego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego dwustronnego BLW 18 o planszy widokowej 6,00 x 3,00 m H - 4,00 m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem - projekt powtarzalny", 2) "Projektu budowlanego - powtarzalnego - konstrukcji wsporniczej nośnika reklamowego BLW 18 - fundament nietrwale związany z gruntem H - 5,00 m" - - znajdujących zastosowanie do tablic Blacklight Wolnostojący 6x3 Keaplex KLW63KE, będących przedmiotem decyzji - na okoliczność nietrwałego charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez skarżącą. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 16.209,00 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 27 marca 2018 r. Spółka dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania i określenie wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo upływu w dniu 31 grudnia 2016 r. terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - kopii potwierdzenia zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarzut najdalej idący dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, w przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie w podatku od nieruchomości 2011 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2016 r. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Ł. została wydana po upływie tego terminu (30 listopada 2017 r.). Zdaniem strony skarżącej w omawianej sprawie zaistniała konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, mimo wcześniejszego wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty dokonanej przez Spółkę na podstawie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca odwołała się do uchwały z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (publ. w CBOSA), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, iż uznanie, że art. 208 § 1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia, skutkowałoby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zdaniem NSA zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych, sprzeciwiają się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, płacącego w zaufaniu do tego prawa podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie, powoduje również, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy nawet obniżenie zobowiązania podatkowego (przykładowo w wyniku uznania, że podatnik błędnie zakwalifikował przychód jako otrzymany w danym roku podatkowym zamiast w roku po nim następującym) spowoduje, iż deklaracje za kolejne lata podatkowe mogą być zakwestionowane, a podatnik będzie zmuszony do zapłaty za kolejne lata wyższego podatku i odsetek za zwłokę. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.) wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 P.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. W niniejszej sprawie skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zatem przyznać rację podatnikowi, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, niezależnie od tego czy podatnik uiścił podatek czy nie, organy podatkowe mogą wydać decyzje merytoryczne w ramach obu instancji tylko w terminie 5 lat wskazanym w art. 70 § 1 O.p. W przypadku upływu tego terminu w trakcie trwania postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. W tym kontekście należy zauważyć, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Potwierdził to również pełnomocnik organu na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 11 kwietnia 2018 r. Pełnomocnik nie wiedział jednak, czy podjęte zostały jakieś dalsze działania w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Wiadomości w tym zakresie nie miał również pełnomocnik skarżącej Spółki. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. należy uznać za uzasadniony, co oznacza, że niecelowe jest już rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, gdyż nie mają one wpływu na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustali czy przed upływem biegu terminu przedawnienia w sprawie doszło do jego skutecznego przerwania lub zawieszenia. Jeżeli nie – będzie to oznaczało, że organ odwoławczy orzekał po upływie terminu przedawnienia, nie było zatem podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. ak