I SA/Łd 160/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2025 r. nr 1001-IOV-3.4103.44.2024.19.UCS.U10.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 10 lutego 2025 r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: o.p.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 7 czerwca 2024 r. określającą J. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2021 r. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że podatnik od 15 marca 1991 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą O. Firma Handlowa J. L., w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych. Organ pierwszej instancji ustalił, w toku kontroli celno-skarbowej, że podatnik w 2021 r. dokonywał hurtowego obrotu włókniną, zaś głównym jego dostawcą była firma PHU D. E. M. (wcześniej D.). Organ uznał następnie, że ujęte w rozliczeniach podatnika faktury VAT na łączną kwotę netto 380.157,50 zł, podatek VAT 87.436,25 zł, wystawione przez firmę D., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ przyjął również, że podatnik powinien mieć świadomość, że zadeklarowane transakcje z tym podmiotem odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Zdaniem organu podatnik nie zachował szczególnej staranności i przezorności, aby dokonywane transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do ich rzetelności. Ostatecznie decyzją z 7 czerwca 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił stronie prawidłową wysokość podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2021 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 10 lutego 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i ich ocenę przyjętą przez organ pierwszej instancji. Dyrektor zwrócił przede wszystkim uwagę na niewystarczające udokumentowanie spornych transakcji. Z wyjaśnień strony wynikało, że jedynymi dowodami były faktury i dowody KP. Podatnik nie zawierał ze swoim kontrahentem żadnych umów, nie prowadził korespondencji handlowej, a rozliczeń dokonywał wyłącznie w formie gotówkowej. Zdaniem Dyrektora potwierdzenia dla rzeczywistego charakteru dostaw nie dawały również zeznania pracowników podatnika: P. Ł. i D. K.. Ponadto organ odwoławczy powołał się na ostateczną decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie 17 stycznia 2023 r. wydaną wobec kontrahenta podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2021 r. W decyzji tej orzeczono m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty przez E. M. podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz firmy O. J. L.. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał w tej sprawie, że wystawione przez E. M. faktury były dokumentami, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Jednocześnie organ podkreślił, że okoliczności sprawy wskazywały na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu faktyczne i realne zweryfikowanie swojego kontrahenta, ponieważ miał pełną świadomość, że transakcje z tym wystawcą nie dotyczą czynności handlowych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2025 r. pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: (1) przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 122 o.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie faktycznej roli E. M. w firmie D., a także D. S. i S. G.; - art. 122 o.p. poprzez brak wskazania na jakiej podstawie organ ustalił stan faktyczny, co do tego że; "...podatnik uczestniczył w bliżej nieokreślonym ruchu towarowym, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawca kwestionowanych faktur" (str. 13 decyzji), a nie z udziałem wystawcy faktur, który dysponował towarem z nieokreślonego ruchu towarowego; - art. 180 o.p. poprzez brak dopuszczenia dowodu z przesłuchania D. S., S. G. na okoliczność roli, jaką pełnili w firmie D., kontaktów z firmą O., dysponowania towarem handlowym, wskazania osoby (kobiety) pełniącej obowiązki księgowej firmy D., kontaktów z firmą O. i zapisów księgowych w firmie D.; - art. 180 o.p. poprzez brak dopuszczenia dowodu z dokumentu zawartego w aktach Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dotyczącego firmy D. E. M., sporządzonego przez G. C., a dotyczącego kontaktów z firmą D., w tym firmy O. J. L., na okoliczność weryfikacji twierdzeń E. M.; - art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego: a) w zakresie faktycznej roli E. M. w firmie, która z racji tego, że była właścicielem firmy, zachowała faktyczny dostęp do kont rachunków firmy D., przekazywała korespondencję do firmy D. (odpowiedź na pytanie nr 3), przebywała w jej siedzibie ok. 10 razy (odpowiedź na pytanie nr 3, str. 4 protokołu przesłuchania); b) co do faktycznej roli w firmie D. D. S. i S. G., (str. 4 protokołu), którzy, zdaniem E. M., prowadzili działalność gospodarczą (odpowiedź na pytanie nr 2), firma zajmowała się importem eksportem tkanin (odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 7) i ustalenia, w jakim charakterze w firmie występował D. S. lub występowali razem z S. G., na przykład w charakterze pełnomocnika/ów, a także księgowej - znajomej D. S., o której E. M. wspomina dwa razy w swoim przesłuchaniu (odpowiedź na pytania nr 16 i nr 4, str. 5), która mogła towarzyszyć D. S. w czasie pierwszej i następnych wizyt w firmie O. (odpowiedź Strony na pytanie nr 15) przedstawiona, jako E. D. i która może mieć informacje o obrocie towarowym firmy D.; c) znaczenia pisma sporządzonego do akt Organu prowadzącego postępowanie w Krakowie przez G. C.; d) w zakresie przyjęcia braku towaru po stronie firmy D., w sytuacji, kiedy adresat pisma organu, firma G., nie udzieliła odpowiedzi, co do sprzedaży towaru firmie D., nie odpowiedziała na to na pisemne wezwanie Organu (str. 23-25, 4 akapit od dołu strony); - art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wskazania, jakie dowody oraz przesłanki (oprócz łatwiejszego adresowania decyzji wymiarowej i jej wyegzekwowania w stosunku do J. L., aniżeli wobec E. M., firma D.), zadecydowały o przyjęciu przez organ I instancji, że: "...podatnik uczestniczył w bliżej nieokreślonym ruchu towarowym, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawca kwestionowanych faktur" (str. 13 decyzji organu I instancji, wiersz 4-5 od góry strony), podczas kiedy strona zeznała i jest to dowód w sprawie, że towar pochodził z firmy D. i są wystawione na tę okoliczność faktury i dowody KP (decyzja str. 16-25 wiersz 3), a dostawca towaru firma G. nie odpowiedziała organowi na pytanie o dostawę towaru do firmy D., a zatem, to ta firma mogła uczestniczyć w bliżej nieokreślonym ruchu towarowym, którego konsekwencją było wystawianie faktur stronie skarżącej; - art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że świadkowie, pracownicy strony, panowie Ł. i K., nie potwierdzili dostaw towarów z firmy D. na rzecz firmy O., w sytuacji, kiedy zeznali, że nie kojarzą tej firmy, ani innych firm i dalej, co do niepamiętania nazw firm dostawców towarów do firmy O., co stanowiło nadużycie w ocenie całego zebranego materiału dowodowego; - art. 191 o.p. poprzez przyjęcie za udowodnioną okoliczność braku dostaw włókniny z firmy D. do O. wobec braku dowodów w tym zakresie, a przy istnieniu dowodów przeciwnych wskazujących na te dostawy, faktury i dowody KP (decyzja str. 16-25 wiersz 3) oraz zeznania strony przy braku dowodów przeciwnych wykluczających możliwość dysponowania przez firmę D. towarami z "bliżej nieokreślonego ruchu towarowego" i stanu dowodów nie pozwalających na ustalenie niewątpliwego stanu faktycznego w zakresie braku możliwości dysponowania towarami przez firmę D.; - art. 194 § 3 o.p., który nie wyłączał możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17.01.2023 r. wydanej wobec E. M. w trybie art. 108 u.p.t.u., a które to dowody zostały przedstawione w postępowaniu w postaci faktur i dowodów KP (decyzja str. 16-25 wiersz 3) oraz zeznań strony i okoliczności zrealizowania odpowiednio wysokiego obrotu przez firmę O. i zapłaceniu należnego podatku VAT, dzięki dostawom towarów - włókniny z firmy D.; (2) art. 86 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez firmę D.; (3) art. 186 Dyrektywy Rady 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od towarów i usług, które zostały mu dostarczone przez innego podatnika, w sytuacji wykorzystania ich do transakcji opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały prawo J. L. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę PHU D. E. M.. W zakresie transakcji, które miały być przeprowadzone pomiędzy skarżącym a E. M., organy podatkowe stwierdziły, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatnik odliczył podatek naliczony w wysokości 87.436,25 zł wynikający z faktur dotyczących nabyć towarów (włókniny). Zdaniem organów podatkowych faktury dotyczące ww. dostaw nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Z kolei pełnomocnik podatnika wywodzi w skardze przede wszystkim, że przeprowadzone postępowanie i zgromadzone dowody nie dawały organom podatkowym dostatecznych podstaw do przyjęcia takich wniosków. W związku z tym zdaniem pełnomocnika organy podatkowe bezzasadnie pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. M.. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest od spełnienia wszystkich wymagań określonych w przepisach. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Na gruncie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. za utrwalone należy uznać stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego — przy nabyciu towarów i usług — związanego ze sprzedażą opodatkowaną odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego nabycia w warunkach realnego zaistnienia sprzedaży opodatkowanej. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia; przysługuje ono tylko, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, wyklucza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Analogiczne wymogi stawiają przed podatnikiem przepisy prawa europejskiego. Zgodnie z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1), który stanowi, że podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot VAT, które jest zobowiązany zapłacić od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa — stosownie do art. 220 pkt 1 dyrektywy — podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 226. Organ odwoławczy przyjął zatem prawidłowo, że faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: - są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, - podatek z tej faktury jest podatkiem faktycznie należnym, tj. wynika z czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, - faktura zawiera informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku VAT. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji (tj.: nabywcy i odbiorcy faktury) oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji (tj. prawidłowych: kwoty, ilości i wartości oraz rodzaju towarów lub usług). Jeżeli podatek VAT nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może on stanowić podstawy do odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji zatem gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (por. przykładowo podane przez organ odwoławczy wyroki: z 29 stycznia 2016 r., I FSK 1499/14, z 27 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1560/14, z 3 czerwca 2016 r., I FSK 1865/15 czy z 18 listopada 2014 r., z 23 września 2016 r., I FSK 291/15). Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podnosił, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień, zaś zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE (m.in. wyroki z 21 lutego 2006 r., C-255/02, z 6 grudnia 2012 r., C-285/11). TSUE przyjmuje również, że artykuł 168 lit. a) i art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności podatkowej i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby odbiorcy faktury odmówiono odliczenia podatku od wartości dodanej wykazanego na tej fakturze, jeżeli transakcje, których ona dotyczy, nie zostały faktycznie dokonane, i to mimo wyeliminowania zagrożenia utraty wpływów podatkowych na tej podstawie, iż wystawca rzeczonej faktury odprowadził wykazany na niej podatek od wartości dodanej (por. postanowienie TSUE z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Co istotne, TSUE wskazuje, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (por. wyrok TSUE: z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 24, z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C 460/17, pkt 39). Jeżeli bowiem istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, że odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, możliwość skorzystania z tego prawa jest uzależnione od wykazania przez beneficjenta takiego prawa (podatnika) rzeczywistej realizacji transakcji służącej jego działalności opodatkowanej. Ponadto w świetle orzecznictwa dodatkowym warunkiem wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmuje dostawy wykonywane przez inne osoby. Dopóki organ nie zakwestionuje dobrej wiary nabywcy, dopóty podatnik — w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych — zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W cytowanym przez Dyrektora wyroku z 22 października 2015 r., C-277/14, TSUE wypowiedział się co do możliwości uznania transakcji za opodatkowaną podatkiem VAT dostawę towarów, w sytuacji gdy brak jest możliwości ustalenia faktycznego dostawcy towarów. W orzeczeniu tym stwierdzono, że w sytuacji gdy transakcje zostały dokonane przez inny niż wskazany na fakturze podmiot, którego tożsamości nie można ustalić, z uwagi na to, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Sytuacja taka występuje w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe popełnione jest przez samego podatnika, jak również wówczas, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów w ramach opodatkowanych transakcji dokonanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Reasumując z treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. wyrok NSA z 25 października 2016 r., I FSK 298/15). W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez PHU D. E. M. były nierzetelne podmiotowo, to jest stwierdzały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane pomiędzy E. M. a podatnikiem. Świadczą o tym przede wszystkim opisane przez samego podatnika, okoliczności w jakich miały być zawarte i wykonane zakwestionowane transakcje. J. L. zeznał m.in., że w prowadzonej działalności sam jest odpowiedzialny za odbiór faktur zakupu i za płatności za nie oraz że sam wystawia faktury sprzedaży i sprawuje nadzór nad płatnościami. W tym zakresie wyjaśnienia podatnika korespondują z zeznaniami jego pracowników P. Ł. i D. K., którzy wyjaśnili, że to sam podatnik prowadził dokumentację i rozliczał transakcje w ramach prowadzonej przez niego działalności. Jeżeli chodzi o okoliczności nawiązania współpracy z wystawcą faktur, podatnik wskazał, że E. M. dowiedziała się o jego firmie od G. C., a następnie przyjechała do jego firmy z mężczyzną, którego imienia i nazwiska nie pamiętał, z gotową ofertą sprzedaży włókniny. Dalsze dostawy realizować miał ów anonimowy mężczyzna, białym samochodem dostawczym Mercedes Sprinter. Podatnik miał się umówić, że jeżeli E. M. będzie miała interesujący go towar, to zostanie przywieziony do jego firmy, a on od ręki go kupi. Podatnik oświadczył, że kupował towar nawet jeśli nie było to specjalnie opłacalne, po to by inni go nie kupili. Towar miał być dostarczany przez firmę D., jej środkiem transportu i na jej koszt. Płatność za towary następować miała wyłącznie w formie gotówkowej. Podatnik zadeklarował, że współpraca z E. M. ustała jeszcze w 2021 r., wtedy gdy pozbyła się już towaru. Oceniając okoliczności kwestionowanych transakcji, wskazane — co należy podkreślić — przez samego podatnika, organy podatkowe słusznie przyjęły, że budziły one uzasadnione wątpliwości, z uwagi na ich ogólnikowość, a także z uwagi na to, że przedstawiony przez podatnika sposób prowadzenia działalności dalece odbiegał od praktykowanego w obrocie gospodarczym. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że w obrocie gospodarczym, w kontaktach między podmiotami, które zaczynają dopiero współpracę, obowiązuje pewna minimalna doza ostrożności, w szczególności w sytuacji, gdy współpraca dotyczyć ma głównego dostawcy. Podatnik w rozpatrywanej sprawie ostrożności takiej w najmniejszym stopniu nie wykazał. Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na niemal całkowite odformalizowanie wzajemnych kontaktów biznesowych. Według podatnika współpraca miała się opierać na wzajemnym zaufaniu i ustaleniach ustnych, mimo że nic nie przemawiało za tak dalekim zaufaniem. Strony transakcji nie znały się wcześniej, nie sporządziły ani jednej umowy na piśmie, nie prowadziły żadnej korespondencji handlowej. Do materiału dowodowego sprawy nie zostały załączone przez podatnika ani jego zamówienia, ani żadne (np. mailowe) informacje ofertowe od jego kontrahenta. Jedynymi dokumentami były faktury ujęte w rozliczeniu podatnika. Podatnik miał kontaktować się ze swoim dostawcą wyłącznie telefonicznie i zgadzać na dostawy, także za cenę powyżej wartości rynkowej. Podatnik nie potrafił wskazać kto realizował dostawy, mimo że osobie tej miał wypłacać należność za towar w gotówce. Nieprzedstawienie pokwitowania przyjęcia płatności za towar, pozwalającego zweryfikować komu zostały przekazane pieniądze, w sytuacji gdy łączna wartość transakcji przekraczała 460 tys. zł, nie pozwala przyjąć, że podatnik udowodnił poniesienie tych wydatków. Trudno też przyjmować bezkrytycznie twierdzenia podatnika, że taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej jest w jego branży powszechny. Przeciwnie, doświadczenie życiowe podpowiada, że osoby prowadzące działalność gospodarczą, w szczególności tak długo jak skarżący (ponad 30 lat), dbają o należyte udokumentowanie zakupu i płatności za towar, tak dla celów dochodzenia ewentualnych roszczeń cywilnych, jak i rozliczeń podatkowych. Podatnik w niniejszej sprawie nie przedstawił nie budzących wątpliwości dowodów zapłaty za towar, ani też nie potrafił przedstawić elementarnych danych dotyczących towaru, który miał być przedmiotem transakcji (w treści faktur, w części dotyczącej nazwy towaru, zamieszczono lakoniczny opis: "włóknina", bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp.). Organy słusznie również zwróciły uwagę na wysoki stopień ogólności wyjaśnień podatnika co do nawiązania współpracy z E. M. oraz realizacji dostaw i płatności za nie. Żadnych szczegółów nie potrafili także podać pracownicy podatnika. P. Ł. zeznał nawet, że nie pamięta aby w 2021 r. dostawy świadczone były samochodem marki Mercedes Sprinter, natomiast D. K. twierdził, że towary były dostarczane ciężarówką lub tirem. Obaj zaś zgodnie zeznali, że nie znają E. M. ani firmy D.. Organ odwoławczy słusznie zatem przyjął, że skarżący nie wykazał, iż uwzględnione przez niego w rozliczeniu podatkowym faktury wystawione przez E. M. dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych. Potwierdzenie tych ustaleń odnaleźć można w treści wydanej wobec E. M. decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 17 stycznia 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2021 r., którą organ ten orzekł, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur m.in. na rzecz firmy O. J. L.. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że w badanym okresie E. D. (M.) nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury na rzecz podmiotów krajowych, w tym m.in. na rzecz podatnika. W postępowaniu ustalono, że kontrahent podatnika, w ewidencji zakupu VAT prowadzonej za okres I-VII 2021 r. ujęła 240 faktur zakupu towaru, wystawionych przez G. Sp. z o.o. w W. oraz D.1 Sp. z o.o. w W.. Tymczasem zarówno spółka G., jak i spółka D.1 nie wykazały w swoich ewidencjach żadnych dostaw na rzecz D.. W odpowiedzi na wezwanie organu obie spółki zaprzeczyły, aby miały jakiekolwiek relacje biznesowe z D. E. M., ani że wystawiły faktury na jej rzecz. E. M. nie dokonywała też żadnych operacji finansowych na rachunki bankowe spółek. Stąd też Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przyjął, że firma D. E. M. uczestniczyła w procederze wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Ustalenia podjęte w tamtym postępowaniu zyskały dalsze potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. W toku postępowania w niniejszej sprawie E. M. na wezwanie organu wyjaśniła, że nie współpracowała z firmą O. J. L., nigdy nie zawierała ani nie podpisywała żadnych umów ze stroną, zaś jej firmę prowadziła osoba trzecia. Wyjaśniła, że za namową D. S., którego poznała przez swojego znajomego S. G., otworzyła działalność, która na podstawie jej danych osobowych była prowadzona przez innych ludzi. Wspomniane okoliczności potwierdziła w toku przesłuchania przeprowadzonego w obecności strony i jej pełnomocnika. Zdaniem Sądu wszystkie przedstawione powyżej okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji nabycia towarów (włókniny) potwierdzają, że skarżący świadomie godził się na odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, co w efekcie doprowadziło do zaniżenia jego zobowiązania podatkowego, za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2021 r. Całokształt ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazuje, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Podatnik nie przedstawił dowodów mogących prowadzić do odmiennej oceny materiału dowodowego. W szczególności weryfikacja białej listy nie wyłączała, w kontekście przywołanych wyżej okoliczności, jego świadomości uczestnictwa w nieuczciwym obrocie. Należy zauważyć, że biała lista potwierdzić mogła co najwyżej, że kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem VAT oraz że posiada zadeklarowany przez siebie rachunek bankowy przeznaczony dla rozliczeń podatkowych. Dane te nie przesądzają o rzetelności podatnika, ani tego, czy podmiot wpisany na białą listę prawidłowo deklaruje i rozlicza zobowiązania podatkowe. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W szczególności organy słusznie przyjęły, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie, w którym mówi się wprost, że sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo: wyroki WSA z 21 listopada 2012 r., I SA/Bd 882/12; z 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09 oraz z 14 października 2009 r., I SA/Bk 346/09). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (por. wyrok ETS z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87). Zdaniem Sądu, w kontekście zebranego materiału dowodowego, uprawnione również okazało się ustalenie organu podatkowego, iż okoliczności spornych transakcji, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazywały, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zauważyć należy, że mimo ich wielości de facto argumentacja skargi sprowadza się do negowania zajętego przez organy podatkowe stanowiska co do świadomości podatnika udziału w oszustwie podatkowym. Strona skarżąca podnosi, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz neguje ocenę organów, że podatnik nie dochował należytej staranności, co skutkowało pozbawieniem go prawa do odliczenia VAT z tytułu kwestionowanych transakcji. W tym zakresie, mając na uwadze wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dowody w postaci zeznań podatnika oraz E. M., a także ustaleń podjętych w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 17 stycznia 2023 r., podzielić należy pogląd organu odwoławczego co do braku należytej staranności podatnika. W szczególności za trafnością stanowiska organów podatkowych przemawia, że strona: - nie przykładała wagi i nie kontrolowała kto faktycznie dokonywał dostaw towaru, nie znała żadnych nazwisk, nie potrafiła zidentyfikować osób dokonujących dostaw; - płatności za towar dokonywała gotówką, niezidentyfikowanej osobie; - nie zbadała potencjału ani możliwości technicznych i fizycznego zaplecza E. M., która działalność miała prowadzić w wynajmowanym mieszkaniu, to jest w miejscu, które nie było przeznaczone i przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z hurtowym handlem włókniną; - nie sprawdziła, czy osoby dostarczające towar to pracownicy kontrahenta lub jego reprezentanci, albo osoby upoważnione na podstawie innego stosunku prawnego; - nie interesowało ją to, czy kontrahent w ogóle zatrudnia jakiekolwiek osoby, czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą; - przyjmowała faktury niezawierające jakiejkolwiek specyfikacji towaru i przekazywała pieniądze osobie, której danych nie zweryfikowała, chociażby pod kątem ewentualnej reklamacji; - współpracę miała nawiązać z dostawcą, który bez wcześniejszej zapowiedzi pojawił się z towarem, powołując się jedynie na znaną podatnikowi osobę (G. C.); - oprócz faktur i dowodów KP nie potrafiła przedstawić żadnych umów ani korespondencji handlowej dotyczącej zamówień i sposobu ich realizacji; - jej pracownicy nie mieli żadnej wiedzy co do tego, kto był kontrahentem dostarczającym towar. Należy podkreślić, że skarżący w ogóle nie odnosi się do tej argumentacji podnosząc jedynie, że działał w dobrej wierze, nie brał udziału w czynnościach dotkniętych nieprawidłowościami i podjął środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane przy dokonywaniu transakcji handlowych. Nie powinien zatem ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich, w sytuacji gdy zakupy towarów dokumentowane fakturami zostały faktycznie dokonane. Takie stanowisko strony w żaden sposób nie podważa jednak trafności poczynionych w sprawie ustaleń i ocen organów podatkowych. Oceny tej nie mogło zmienić ani to czy G. C. znał E. M., ani czy D. S. i S. G. prowadzili działalność firmowaną przez E. M.. Podkreślić należy, że to sam skarżący twierdził, że poznał E. M., która miała przyjechać do jego firmy. Tymczasem z materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wynikało niezbicie, że nie mogła ona dysponować towarem pochodzącym ze wskazanych przez nią źródeł (spółki G. i D.1), a nawet, że miała jakiekolwiek możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia działalności. Sama też zaprzeczyła by kiedykolwiek poznała skarżącego. Oświadczenie to jest wiarygodne, w kontekście należycie umotywowanych i szczegółowych wyjaśnień co do prowadzonej przez nią działalności. Ponadto sam skarżący nie potrafił wskazać kto dostarczał mu towar i komu uiszczał należności. Ustalenie co do tego, czy S. G. i D. S. prowadzili dostawy, podszywając się pod działalność zarejestrowaną na E. M., nie mogło zatem świadczyć, że to właśnie oni dokonywali dostaw na rzecz podatnika. Należy jeszcze raz podkreślić, że to rzeczą podatnika jest wykazanie rzeczywistego charakteru obrotu. W tym celu podatnik powinien przedstawić niebudzące wątpliwości dowody na rzeczywisty charakter takiego obrotu. W sytuacji gdy okoliczności sprawy świadczą o tym, że podatnik nie potrafi podać żadnych szczegółów dostaw, nie posiada elementarnej dokumentacji handlowej, ani nawet potwierdzenia płatności gotówkowych, próba zastąpienia tych dowodów zeznaniami świadków, którzy — jak przypuszcza pełnomocnik strony — potencjalnie mogli prowadzić działalność firmowaną przez kontrahenta podatnika, nie może okazać się skuteczna. Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 o.p. Prawidłowe ustalenia organów podatkowych otwierały drogę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe nie dopuściły się zatem naruszenia również powołanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 86 u.p.t.u. oraz art. 186 Dyrektywy Rady 2006/112. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), oddalił skargę. ds