I SA/Łd 1600/06

Dnia 10 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.),, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty – grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 9.248 (dziewięć tysięcy dwieście czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął w stosunku do B. M. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za rok 2002. W okresie objętym kontrolą przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej było świadczenie usług w zakresie transportu żeglugą śródlądowa oraz składowanie i magazynowanie towarów na barce typu BM-6001. Do prowadzenia działalności gospodarczej B. M. wydzierżawiał barkę typu BM 6001 od Spółki A z siedzibą we W. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 grudnia 1998 r. Za okres od stycznia do grudnia 2002 r. skarżący nie zadeklarował zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podlegającego wpłacie do budżetu. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego u kontrahentów skarżącego organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2002 roku B. M. zakupił od czterech firm łącznie 651.421 litrów oleju napędowego do barki na podstawie trzydziestu dwóch faktur VAT. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2002 zaewidencjonowane zostało jedynie siedem z w/w faktur dokumentujących zakup 133.000 litrów paliwa żeglugowego. Skarżący nie dokonał wpisu dwudziestu pięciu faktur dokumentujących zakup 518.421 litrów oleju napędowego. W roku 2002 barka wykazała 259 dni postojowych i 11 kursów żeglugi. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznając, że zakupione paliwo zostało rozchodowane wydał decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. Od tej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.B. M. wniósł odwołanie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzje organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu ponownie postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty - grudzień 2002 r. Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji w dniu 18 marca 2005 r. Decyzją z dnia 6 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi. W dniu 26 sierpnia 2005 r. B. M. wniósł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi żądając jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu podniósł, iż brak było jakichkolwiek podstaw pozwalających organowi podatkowemu w sprawie niniejszej przyjąć, że skarżący sprzedał nabyty w 2002 r. olej napędowy. Zarzucił również, iż decyzję podjęto bez wymaganych oględzin barki, które wykazałyby, że posiada ona zbiorniki balastowe zdolne pomieścić do 219.736 litrów oleju napędowego. Wywiódł ponadto, że zastosowany przez organy szacunek zużycia paliwa dotyczyć mógł co najwyżej barki typu BM-500, podczas gdy on dzierżawi barkę typu BM-600. Za nieporozumienie uznał też oczekiwanie organów, by to on dostarczył dowodów na poparcie sformułowanych przez nie twierdzeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że fakty bezspornie wskazują, iż zakupione przez skarżącego w 2002 r. paliwo żeglugowe w ilości 518.421 litrów zostało zużyte na inne cele niż żeglugowe. Nie mogąc zastosować którejkolwiek z metod szacunku, wymienionych w art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa organy zastosowały średnią, rynkową cenę sprzedaży detalicznej oleju napędowego w 2002 r. Z uwagi na fakt, że ww. paliwo nie zostało zużyte na cele żeglugowe, przy obliczaniu należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zastosowano stawkę podatkową, w wysokości 22%. Organ I instancji szczegółowo uzasadnił więc wybór metody szacunku, jak również szczegółowo przedstawił wyliczenie wartości oszacowanego obrotu z rozchodowania paliwa żeglugowego, zakupionego w 2002 r. Zarzut, że szacunek zużycia paliwa nie dotyczy barki dzierżawionej przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny, z uwagi na fakt, że rodzaj barki jak i jej dane techniczne zostały przyjęte w oparciu o pisma jej właściciela – firmy B z siedzibą we W. Z uwagi na to, iż spisy z natury przeprowadzone na dzień 31 grudnia 2001 r. i 31 grudnia 2002 r. nie wykazały żadnych ilości magazynowych paliwa żeglugowego, dokonywanie oględzin barki w chwili przeprowadzania kontroli tj. w okresie od [...] do [...] uznano za niecelowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż organ odwoławczy nie ustrzegł się uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że w każdym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów obowiązującego prawa kwestią o znaczeniu podstawowym jest prawidłowe ustalenie faktów. Dopiero wówczas bowiem, gdy fakty są ustalone prawidłowo można zmierzyć się z wyzwaniami drugiego etapu stosowania prawa tj. z zastosowaniem lub stwierdzeniem braku przesłanek do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Prawidłowe ustalenie faktów ma natomiast miejsce wówczas, gdy w toku postępowania zebrane są i ocenione w myśl zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie istotne dowody w sprawie. Gdy natomiast dochodzi do sytuacji, w której organ prowadzący postępowanie na podstawie przypuszczeń i supozycji formuje określoną tezę niekorzystną dla osoby, której postępowanie dotyczy z całą pewnością pogwałcona jest zasada bezstronnego prowadzenia postępowania. Powyższe oczywiste wywody odnoszą się, z woli ustawodawcy wyrażonej w ustawie ordynacja podatkowa, także do postępowania podatkowego. Zważywszy na to, że w myśl art. 122 o.p. to na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego nie do przyjęcia są sytuacje, w których stosowanie określonych regulacji prawnomaterialnych odbywa się na tle budzącego zasadnicze wątpliwości stanu faktycznego. Tymczasem tak właśnie stało się w rozpoznawanej sprawie w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego, czego nie dostrzeżono także w postępowaniu odwoławczym. Otóż określenie zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oparto na tezie, że paliwo żeglugowe w łącznej ilości 518.421 litrów zakupione w 2002 r. zostało zużyte na inne cele niż żeglugowe co nie znalazło odzwierciedlenia w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku VAT. Teza ta stanowi raczej wyraz przypuszczeń organu podatkowego niż wynik udowodnienia jej w myśl reguł procesowych. Przede wszystkim bowiem nie zostały w żaden sposób ocenione, nie mówiąc już o obaleniu, (które byłoby niezbędne dla udowodnienia przedmiotowej tezy) twierdzeń skarżącego co do tego, że paliwo żeglugowe zostało przelane z cystern do zbiorników balastowych dzierżawionej przez niego barki. Te okoliczności wymagają jednoznacznego wyjaśnienia, gdyż od ich weryfikacji zależy sens twierdzenia organu podatkowego, że zapas paliwa w ilości 518.421 litrów nie został uwidoczniony w remanencie sporządzonym na koniec 2002 r. W przypadku bowiem potwierdzenia się deklaracji złożonych przez skarżącego, paliwo to jako przelane w części do zbiorników barki wręcz nie mogłoby stanowić zapasu magazynowego uwidocznionego w remanencie. Wbrew stanowisku organów podatkowych w rozpoznanej sprawie istnieje możliwość weryfikacji twierdzenia skarżącego. W tym celu niezbędne może okazać się sprawdzenie nie tylko uprzednich, lecz także kolejnych zakupów paliwa następujących po dokonanych w 2002 r. i porównanie ich z usługami transportowymi wykonanymi przez skarżącego w okresach późniejszych, a w szczególności z wielkością paliwa zużytego do wykonania tych usług. Owo porównanie może dać jednoznaczną wskazówkę co do tego, czy przedmiotowe paliwo znalazło się w zbiornikach barki, czy nie. Należy też wyjaśnić, czy dopuszczalne i zgodne z zasadami bezpieczeństwa było przechowywanie oleju napędowego w zbiornikach balastowych barki. Nie od rzeczy będzie (wobec rysujących się w tej mierze zastrzeżeń) także precyzyjne ustalenie zużycia paliwa żeglugowego w barce dzierżawionej przez skarżącego. Ustalenie powyższych okoliczności pozwoli na wyjaśnienie przeznaczenia przedmiotowego paliwa w sytuacji, gdyby okazało się, że w istocie, jak twierdzi skarżący zostało ono zużyte do wykonywania usług transportowych barką. Gdyby zaś organy podatkowe w toku ponowionego postępowania doszły do wysnutego na podstawie dowodów przekonania, że przedmiotowe paliwo nie zostało przelane do barki, wówczas staną przed być może trudniejszym zadaniem. Jeśli mianowicie będą trwać przy założeniu, że skarżący sprzedał je jako olej napędowy do samochodów poza ewidencją VAT to będą zmuszone tezę tę udowodnić. Jest zrozumiałe, że w sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie możliwość takiej sprzedaży wręcz narzuca się organom prowadzącym postępowanie. Nie sposób jednak zapomnieć i o tym, że jest to tylko możliwość, która dopóki nie zostanie udowodniona zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi nie przeradza się w pewność. Sąd administracyjny zgodnie z przyznanymi mu uprawnieniami bada legalność czyli zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Badanie legalności dotyczy, jak wyżej wskazano nie tylko trafności zastosowania prawa materialnego, lecz także prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Tylko zaś takie postępowanie jest zgodne z prawem, w którym określone wnioski (w szczególności niekorzystne dla podatnika) oparte są na rzetelnej ocenie dowodów a co równie istotne, w którym wnioski te są wysnuwane na podstawie okoliczności udowodnionych. Warunku tego nie spełnia postępowanie w niniejsze sprawie, gdyż wnioski procesowe prowadzące do odpowiedzialności podatkowej skarżącego zostały wyciągnięte, jak wskazano, jedynie na podstawie przypuszczeń organu prowadzącego postępowanie. Powyższe uchybienie procesowe ma doniosłe znaczenie, bowiem wpływa w sposób oczywisty na treść rozstrzygnięcia. Samo w sobie stanowi zatem podstawę uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji. Dopiero zaś wówczas, gdy w toku ponowionego postępowania uchybienie to zostanie usunięte poprzez wykonanie zaleceń przedstawionych w niniejszych motywach wyroku i jeśli nadal będzie zachodzić taka potrzeba, celowym może okazać się ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze złożonej do sądu administracyjnego. Dokonywanie w tej materii jakichkolwiek ocen w niniejszym postępowaniu sądowym byłoby z przyczyn wyłożonych powyżej przedwczesne i pozbawione logiki. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.