I SA/Łd 163/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego oddala skargę. I SA/Łd 163/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 431,- zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego typu "quad". Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym, sprawy: Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w O. przesłał do Urzędu Celnego we W. dokumenty dotyczące pojazdu marki CFMOTO CF500-5A X5 rok prod. 2010, nr rej. [...], celem ustalenia, czy firma A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. powinna zapłacić w Polsce podatek akcyzowy od w/w pojazdu. Urząd Celny we W. , na podstawie art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), przesłał powyższe pismo do właściwego organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł.. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przez A Sp. z o.o. pojazdu samochodowego typu "quad" marki CFMOTO CF500-5A nr nadwozia [...] , a następnie decyzją z dnia [...] r. określił kwotę zobowiązania w tym podatku w wysokości 431,- PLN. Decyzja ta, po rozpoznaniu odwołania strony, została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Organy podatkowe wskazały, iż Spółka A nabyła wewnątrzwspólnotowo pojazd samochodowy typu "quad" marki CFMOTO CF500-5A i w związku z tą czynnością nie złożyła wymaganej przepisami prawa deklaracji podatkowej AKC-U oraz nie wpłaciła należnego podatku akcyzowego. Wskazano na przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei zgodnie z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdu typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Ten ostatni przepis nie powoduje – w ocenie organów podatkowych – rozbieżności przy kwalifikacji pojazdów typu "quad". Z wyciągu świadectwa homologacji wynika, że nabyty przez Spółkę nowy czterokołowy pojazd typu "quad" posiada wymiary (długość, szerokość, wysokość) 2300 mm, 1180 mm, 1230 mm i dwie osie. Wyposażony jest w jednocylindrowy, czterosuwowy silnik o zapłonie iskrowym o pojemności 493 cm3 i mocy 14,5 kW, zapewniający prędkość 70 km/h, automatyczną skrzynie biegów, bieg wsteczny. Pojazd posiada ponadto homologację do przewozu dwóch osób i może być rejestrowany bez dalszych czynności homologacyjnych w ruchy prawostronnym i lewostronnym, a zatem może być używany również po drogach publicznych. Organy podatkowe, uwzględniając budowę, parametry techniczne i przeznaczenie sprowadzonego przez Spółkę pojazdy typu "quad", przyjęły, że pojazd ten należy zakwalifikować do kodu Taric 87032110 00, który obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Brak jest możliwości zakwalifikowania nabytego pojazdu do kodu 8703 10 18 00 Taryfy Celnej, ponieważ obejmuje ona "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" – Pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, samochodziki golfowe i podobne pojazdy. Dyrektor Izby Celnej poinformował też, iż zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE Nr L 291 z 31.10.2008), pojazdy typu "quad" ujęte są przy pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy samochodowe, pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Najczęściej importowane pojazdy typu "quad" (przypominające motory na czterech kołach) są klasyfikowane – w zależności od rodzaju i pojemności silnika – do pozycji 8703 21, 8703 23, 8703 24, 8703 31 oraz 8703 33. W szczególnych przypadkach, gdy konstrukcja pojazdu jest nietypowa, może się zdarzyć, iż pojazd będzie spełniać warunki kodu CN 8703 10 18 – może to być pojazd typu "quad" wyposażony w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, który ze względu na szczególną zabudowę i konstrukcję mechaniczną nabrał cech pojazdu golfowego. W przedmiotowej jednak sprawie nie wynika, aby nabyty przez Spółkę pojazd typu "quad" posiadał nietypową konstrukcję. Organ odwoławczy podkreślił również, iż problematyka dotycząca klasyfikacji podobnych pojazdów była przedmiotem rozważań Komisji (WE), która w rozporządzeniu nr 2518/98 z dnia 23 listopada 1998 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.Urz. WE L 315/3) zaklasyfikowała do kodu CN 8703 21 10 nowe (przeznaczone do poruszania się w każdego rodzaju terenie) pojazdy z napędem na cztery koła, wyposażone w czterosuwowe jednocylindrowe silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym i pojemności skokowej 395 cm3, skrzynie biegów z pięcioma biegami w przód i jednym biegiem wstecznym oaz hamulcami hydraulicznymi na oba przednie koła. Takie pojazdy posiadają miejsce jedynie dla jednej osoby i urządzenia sterujące umieszczone na kierownicy. Mechanizm kierowniczy jest skonstruowany w oparciu o zasadę Ackermana. W rozporządzeniu natomiast nr 718/2009 z 4 sierpnia 2009 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.Urz. WE L 205/7) Komisja orzekła, że do kodu CN 8703 10 18 są sklasyfikowane pojazdy z silnikiem elektrycznym zasilanym akumulatorami, posiadające następujące cechy: poziomą platformę łączącą część przednią z tylną; małe koła (2,5 x 19,0 cm) niewymagające pompowania; regulowane siedzenie bez łokietników i uchwytów; kolumnę kierownicy, która może być składana. Pojazdy służą do użytkowania w domu, na chodnikach i miejscach publicznych, do działalności takiej jak wyjazdy po zakupy. Sprowadzony zatem przez Spółkę pojazd nie posiada cech umożliwiających zaklasyfikowanie do kodu CN 8703 10 18. W europejskiej bazie Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) znajdują się decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące klasyfikacji nowych pojazdów typu "quad" wyposażonych w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności nieprzekraczającej 1000 cm3, do kodu CN 8703 21 10 (PL-WIT-2010-00055 z 24.01.2010 r., PL-WIT-2005-00403 z 28.04.2005 r.). Uwzględniając powyższą argumentację, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za prawidłowe wyliczenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przyjmujące za podstawę opodatkowania kwotę 13.910,- zł, tj. kwotę jaką Spółka zapłaciła za zakupiony pojazd i stawkę akcyzy w wysokości 3,1% (13.910,00 zł x 3,1% = 431,00 zł), co jest zgodne z przepisami art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 2, art. 105 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Spółka z o.o. A wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 100 ust. 4 i art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej kwalifikacji taryfowej (CN) pojazdu samochodowego typu "quad", a przez to ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu typu "quad" w sytuacji, gdy według jego prawidłowej kwalifikacji taryfowej wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu nie podlegało ustawie o podatku akcyzowym; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 2, art. 122 i art. 187 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i wszechstronny całego materiału zgromadzonego w sprawie i niewyjaśnienie w sposób zupełny podstawy prawnej i faktycznej zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazał, iż z uwagi na indywidualne cechy "quady" mogą być klasyfikowane do różnych kodów CN, a spośród klasyfikowanych do kategorii 8703 jedynie te sklasyfikowane do pozycji o kodzie 8703 10 18 nie podlegają akcyzie. Z brzmienia przepisów wynika także, że podatkowi akcyzowemu nie będą podlegały pojazdy klasyfikowane do kategorii innej niż 8703, a zatem także oznaczone kodem CN rozpoczynającym się od cyfr 8701. W ocenie skarżącej Spółki właściwą kwalifikacją taryfową dla pojazdu typu "quad", będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia w niniejszej sprawie, jest kod CN 8701 90 11 lub ewentualnie 8701 90 90. Takiej klasyfikacji nie sprzeciwia się definicja samochodu osobowego zawarta w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu przed 1 września 2010 r., dopuszczająca rożną klasyfikację taryfową pojazdów typu "quad", mimo podobnych cech, w zależności od przeznaczenia pojazdu, którego nie sposób przewidzieć przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, a o którym decyduje ostatecznie jego nabywaca, choć zaznaczyć należy, że taki sam pojazd typu "quad", z uwagi na swoje walory, może mieć różne przeznaczenie, niedające się z góry przewidzieć, niezależne od posiadanych cech. Skarżąca Spółka wniosła też o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z następujących dokumentów: - opinii klasyfikacyjnej Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r., znak: [...]; - wniosku skierowanego do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r. wraz z pocztowym dowodem nadania; - wniosku z dnia [...] r. skierowanego do Izby Celnej w W. o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej wraz z pocztowym dowodem nadania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie nie sprowadza się do różnic w wykładni przepisu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, lecz dotyczy kwalifikacji taryfowej pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą Spółkę. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 4 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2010 r.) samochody osobowe zdefiniowano jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Strony są zgodne co do tego, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Należy zatem podkreślić, że kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi znajdującymi się w Taryfie Celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy Celnej. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, które nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły cechy pojazdu nabytego przez Spółkę na podstawie "Wyciągu ze świadectwa homologacji dołączonego do każdego pojazdu seryjnie produkowanego zgodnego z typem homologacyjnym" i stwierdziły, że przedmiotowy pojazd marki CFMOTO Typ CF500-5A X5 L7e posiada: wymiary (długość, szerokość, wysokość) 2300 mm, 1180 mm, 1230 mm i dwie osie; wyposażony jest w jednocylindrowy, czterosuwowy silnik o zapłonie iskrowym o pojemności 493 cm3 i mocy 14,5 kW, zapewniający prędkość maksymalną 70 km/h, automatyczną skrzynię biegów, bieg wsteczny; pojazd posiada ponadto homologację do przewozu dwóch osób i może być rejestrowany bez dalszych czynności homologacyjnych w ruchy prawostronnym i lewostronnym. Istotne jest również to, że w punkcie 50 tego "Wyciągu" stwierdzono, że jest to "pojazd samochodowy inny". W związku z tym za nietrafne należy uznać twierdzenie skarżącej Spółki, że przedmiotowy "quad" należy zakwalifikować do kodu CN 8701 90 11 lub ewentualnie 8701 90 90. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.09.287.1) do kodu CN 8701 90 11 zalicza "ciągniki rolnicze (z wyłączeniem ciągników kierowanych przez pieszego) i stosowane w leśnictwie, kołowe, nowe o mocy silnika nieprzekraczającej 18 kW"; z kolei do kodu CN 8701 90 90 zaliczane są pozostałe ciągniki rolnicze. Jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, iż przedmiotowy pojazd jest "pojazdem samochodowym", to trudno mu przypisać obecnie cechy ciągnika rolniczego. Nabyty towar, w celu zapewnienia jednolitości opodatkowania, musi być zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. W piśmie z dnia 27 kwietnia 2010 r. (k. nr 4 akt administracyjnych) skarżąca Spółka wyjaśniła, iż przedmiotowy pojazd typu "quad" sklasyfikowany jest pod kodem CN 8703 10 18. W/w rozporządzenie do kodu tego zalicza "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu; samochodziki golfowe i podobne pojazdy: pozostałe". W żadnym razie nie można przyjąć, że pojazd nabyty przez Spółkę spełnia parametry samochodzika golfowego, czy też podobnego pojazdu. Organy podatkowe słusznie zatem uznały – biorąc pod uwagę budowę, parametry techniczne i przeznaczenie pojazdu – że pojazd ten podlega klasyfikacji do kodu CN 8703 21 10 00, który obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sporny pojazd jest niewątpliwie pojazdem samochodowym (co wynika z wyciągu homologacji), napędzanym silnikiem i służy do przewozu dwóch osób, a zatem mógł zostać zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji, skoro do tej pozycji - zgodnie z jej brzmieniem - są klasyfikowane "pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, należy wskazać, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Wynika z tego, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (zob. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 14 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Wr 765/83, ONSA 1984, nr 1, poz. 14). Podkreślić także należy, że załączone do skargi dokumenty nie wnoszą nic nowego do sprawy, gdyż opinia klasyfikacyjna Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r., znak: [...] jest odpowiedzią na wniosek Spółki z dnia [...] r. i dotyczy pojazdu marki CF500. W rozpoznanej sprawie akcyzę naliczono od wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki CFMOTO CF500-5A X5. Podatnik nie wyjaśnił, czy w tym przypadku mamy do czynienia z tożsamym pojazdem. Sąd zwraca jednak uwagę, że jeżeli skarżąca Spółka dysponuje dokumentami - które istniały w dniu wydania decyzji, wyjaśniające kwestię kwalifikacji taryfowej nabytego pojazdu - to dokumenty te mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższych rozważań nie można więc podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego, jak również prawa materialnego, a w szczególności art. 100 ust. 4 i art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.