I SA/Łd 163/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi J. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. I SA/Łd 163/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2019 r. określającą J. i B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 12.483,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, wykazując dochody skarżącej z tytułu należności ze stosunku pracy, z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego prowadzonej pod nazwą Usługi Transportowe A. B. M. oraz z najmu lub dzierżawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli zawyżenie kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w łącznej kwocie 64.386,54 zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił skarżącym za ten rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 12.913,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 12.483,00 zł. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 1027/17) uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 12.483,00 zł. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że pismem z dnia 26 lipca 2018 r. skarżący został - na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29. sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej O.p.), - powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok został zawieszony z dniem 26 lipca 2018 r. na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącemu w dniu 2 sierpnia 2018 r. Równocześnie pełnomocnik skarżącego przedmiotową informację otrzymał w dniu 27 czerwca 2019 r. Organ wyjaśnił równocześnie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało zawieszone z dniem 5 czerwca 2019 r. i do dnia wydania decyzji nie zostało podjęte. Przechodząc do meritum przypomniano, że określenie decyzja organu I instancji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych było konsekwencją ustalenia zawyżenia kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w łącznej kwocie 61.996,74 zł poprzez: zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez "B." Przesyłki Expresowe A. S., zaewidencjonowanie niezapłaconych faktur wystawionych przez firmę "C." K. L., zaniżenie kosztów działalności tytułu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się jedynej spornej kwestii (pozostałe są przez stronę nie kwestionowane) czyli zaewidencjonowania jako kosztów prowadzonej działalności gospodarczej faktur na zakup usług transportowych wystawione przez "B." organ podkreślił, że kluczowe znaczenie ma w tym przedmiocie wiążący organy podatkowe wyrok z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/17. Przypomniano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwrócił uwagę na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie pozwalającym organom na ustalenie w całą pewnością, że sporne faktury były nierzetelne. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że zebrany i uzupełniony w toku ponownego postępowania materiał dowodowy pozwala na stwierdzanie, że faktury wystawione przez firmę "B." Przesyłki Expresowe A. S. nie odzwierciedlają rzeczywistego wykonania usług transportowych. Wyjaśniono m. in., iż pomimo wezwań skierowanych do A. B. oraz przeprowadzonej rozmowy telefonicznej. nie doszło do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Również w toku ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pomimo prób skontaktowania się z A. B. nie przeprowadził zamierzonych czynności, albowiem nie podjęła korespondencji. Podkreślono równocześnie, że w zebranym materiale dowodowym brak jest jakiejkolwiek wzmianki o fakcie podrobienia faktur przez M. K. w imieniu firmy "B." A. S.. Zatem, w ocenie organu, można wykluczyć sytuację, o jakiej wspomniał WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 lutego 2018 r., że w aktach sprawy oznaczonych l Ds.508/15/D znajdują się informacje, z których mogłoby wynikać, że okoliczności "podszycia się" mężczyzny o imieniu M., będącego pracownikiem A. B., pod firmę D. przy okazji wystawienia faktur na rzecz E. L. S. dotyczą także firmy skarżącego. Ponadto, w ocenie organu, nie istnieją żadne dowody (ani nawet przypuszczenia) na to, że A. B. prowadziła w 2013 roku niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Przechodząc do uregulowań prawnych będących organ wskazał na treść art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 351 ze zm. – dalej u.p.d.f.) i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 roku nr 152, poz. 1475 ze zm.) i podkreślił, że dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. W ocenie organu nie budzi wątpliwości, że obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.f. oraz w związku z regulacjami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazano następnie, że organ podatkowy l instancji stwierdził nierzetelność księgi podatkowej skarżącego, korzystając jednak z zapisu art, 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwoliły na jej określenie. Wobec powyższych okoliczności nie podzielono stanowiska strony, jakoby w sprawie nie zgromadzono materiału dowodowego, który byłby wystarczający do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł, podkreślił, że to zwykle podatnik ma informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami. Natomiast w rozpatrywanej sprawie twierdzeń, dotyczących wykonania zakupionych usług transportu części samochodowych, skarżący nie poparł żadnymi przekonywującymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego należy zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów wiarygodnych i miarodajnych, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych. Zauważono równocześnie, iż dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. W ocenie organu II instancji słusznie zatem przyjęto, że skarżący nie wykazał, iż rzekomo wydatkowane w ten sposób kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku rzetelnego udokumentowania tych wydatków nie jest też możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami. Mając na względzie powyższe nie zgodzono się z zarzutem odwołania, zgodnie z którym organ I instancji naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Równocześnie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie organu uzupełniony materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że zakwestionowane faktury z uwagi na ich nierzetelność, nie mogą stanowić potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług, a przy jego pozyskaniu dołożono wszelkiej staranności aby sprostać zaleceniom WSA w Łodzi Za nieskuteczny uznano również zarzut uchybienia przez organy podatkowe zastosowania się do zasady in dubio pro tributario. Odnosząc się natomiast do wniosku skarżących zawartego w uzasadnieniu odwołania, w przedmiocie nałożenia na A. B. kary porządkowej w odniesieniu do wezwań, które świadek odebrała, ale nie stawiła się w wyznaczonym terminie podkreślono, że rozstrzygnięcie sprawy nie może zależeć od jednego dowodu (przesłuchania), którego nie udaje się przeprowadzić, w szczególności jeśli pozostały materiał dowodowy umożliwia wyciągnięcie logicznych wniosków i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił również, że postanowieniem z dnia[...] listopada 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia przez kogo zostały wystawione faktury przekazane stronie,. Końcowo wskazano, że argumentacja odwołania sprowadza się, zdaniem organu, do kwestionowania niesatysfakcjonującego stronę rozstrzygnięcia i tym samym zanegowania powagi rzeczy osądzonej, albowiem organy podatkowe dołożyły wszelkich starań i wykonały zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 13 lutego 2018 r. Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] stycznia 2020 r. skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 70c oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, z uwagi na okoliczność, że w stanie faktycznym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; – art. 2a, art. 121, art. 122, art. 123, art 187 § 1, art 188, art. 191, art 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4 O.p. poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżących mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieusunięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie ich na niekorzyść skarżących; – art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 23 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wobec nieustalenia kto jest faktycznym wystawcą faktury, w sytuacji gdy istnieje prawdopodobieństwo, że dopuszczono się czynu zabronionego fałszerstwa dokumentu, w sprawie zaś nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego, a z pozyskanych dowodów nie wynika jakoby usługi wynikające z tych faktur nie zostały wykonane (faktury na zakup usług transportowych wystawione przez "B." Przesyłki Expresowe A. S. - obecnie B.). Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskrzonej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części oraz umorzenie sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2019 r., poz.2325 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W judykaturze ukształtowany jest pogląd w całości akceptowany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę ponownie, zgodnie z którym moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku - vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Po 152/20. W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które wiąże strony i sąd w toku ponownego rozpoznania sprawy jest wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/17. W wyroku tym sąd nakazał ustalenie, że sporne faktury są nierzetelne, próbę kontaktu telefonicznego z A. B. i ewentualne przesłuchanie jej, podjęcie działań zmierzających do przesłuchania "Pana M." oraz przeprowadzenia dowodu z postępowania przygotowawczego Prokuratury Rejonowej w L. sygn. akt [...]. W ocenie sądu ponownie rozpoznającego sprawę organy wywiązały się należycie z zobowiązań nałożonych przez WSA w Łodzi w cytowanym wyżej wyroku. I tak ustalono, że A. B. (S.) nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej w latach 2010-2013. Organy dwukrotnie podjęły próby wyjednania wyjaśnień od wymienionej osoby, przesłały także pisma pod ustalone adresy podmiotów gospodarczych, w których mogła podejmować pracę A. B.. Jednak próby te jak i trzykrotne próby nawiązania kontaktu telefonicznego z wymienioną przyniosły skutek negatywny. W tej sytuacji za trafny uznać należy wniosek organów, iż nie sposób nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z wymienioną osobą. Jedynie na marginesie podnieść należy w tym miejscu, że o ile zgodnie z obowiązującą ustawą Ordynacja podatkowa na organach podatkowych spoczywa obowiązek gromadzenia dowodów (art. 122 O.p) o tyle zasada ta nie ma charakteru nieograniczonego. Zwłaszcza w zakresie kosztów uzyskania przychodów inicjatywa dowodowa należy do podatnika, który z przyczyn oczywistych winien posiadać większą wiedzę od organów podatkowych na temat swych kontrahentów gospodarczych. Z kolei wyjednane przez organy podatkowe akta prokuratorskie sprawy [...] nie zawierały dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej. Na podstawie tych akt oraz akt sądowych w sprawie [...] Sądu Rejonowego w L. ustalono jedynie, że M. K. podrobił faktury firmy A. B. A. wystawione w roku 2014. Rację mają zatem organy wywodząc, że z akt tych nie można wysnuwać wniosku, że M. K. fałszował faktury firmy A. S. B. w roku 2013 czyli faktury sporne w rozpoznawanej spawie. W tej sytuacji uznać należało, że organy podatkowe wykonały zalecenia WSA w Łodzi zawarte w cytowanym wyżej wyroku z dnia 13 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Łd 1027/17. Stąd za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące niewłaściwej oceny materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść skarżących. Nie jest przy tym zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust.1 i 8 oraz art. 23 ustawy podatkowej gdyż postępowanie podatkowe dostarczyło niezbitych dowodów, iż wystawcą faktur na których skarżący opierali żądanie uznania przedmiotowych wydatków za koszty podatkowe nie był podmiot uwidoczniany na nich jako sprzedawca. Z kolei odnosząc się do zarzutu niedoręczenia skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. i w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podnieść wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków są oni jedną stroną postępowania, stosownie do postanowień art. 133 § 3 O.p. w związku z art. 92 § 3 O.p. Zatem wszczęcie postępowania i w ramach tego postępowania postawienie zarzutów jednemu z małżonków, wywiera skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec obojga małżonków (por. wyrok NSA z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 554/15). Stąd bezzasadny okazał się powyższy zarzut. Jedynie na marginesie zauważyć należy w tym miejscu, że WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. AKE.