I SA/Łd 163/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2025 r. nr 1001-IEE.7192.305.2024.12.UJ w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. oddala skargę. I SA/Łd 163/25 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 stycznia 2025 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku z dnia 12 grudnia 2024 r. w przedmiocie odmowy umorzenia A sp. z o.o. (dalej strona, skarżąca) postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku prowadzi wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 7 listopada 2024 r. W dniu 3 grudnia 2024 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku, za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, wpłynęło pismo spółki zatytułowane "Wniosek o umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych". Strona powołując się na art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 pkt 7c i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.) - dalej u.p.e.a.) wniosła o umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 7 listopada 2024 r. oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Zobowiązana wskazała, że tytuły te zostały wystawione w sposób wadliwy, z uwagi na brak wskazania daty opatrzenia ich pieczęcią elektroniczną i nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 7 listopada 2024 r. Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że tytuły wykonawcze nie zawierają daty opatrzenia pieczęcią elektroniczną, o której mowa w art. 27 § 1 pkt 7c u.p.e.a. Jednocześnie, podzielając cenę organu I instancji, nie zgodził argumentacją o wadliwości wystawienia tytułów wykonawczych -w związku z brakiem wskazania daty opatrzenia pieczęcią elektroniczną w przedmiotowych tytułach wykonawczych - co powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 u.p.e.a. Wyjaśniono, że zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku druk tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych, sporządzony został zgodnie z wzorem tego rodzaju dokumentów, który określa załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 12 stycznia 2021 roku w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. Ponadto, z uwagi na zapisy § 2 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2024 roku w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku w dacie wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, zgodnie z prawem zastosował wzór tytułu wykonawczego, wprowadzony wcześniej funkcjonującym rozporządzeniem w tej sprawie. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że organ egzekucyjny nie wystawił tytułów wykonawczych na wzorze, zamieszczonym w załączniku do obecnie obowiązującego rozporządzenia, a tytuł wykonawczy nie zawiera daty opatrzenia pieczęcią, nie może mieć wpływu na wynik sprawy w przedmiocie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, ponieważ kwestionowane tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy, konieczne dla stwierdzenia ich prawidłowości i skuteczności. Każdy z tych elementów składowych posiada charakter formalny, a wszystkie razem tworzą dokument, na podstawie którego można prowadzić legalne i skuteczne postępowanie egzekucyjne w administracji. W odniesieniu natomiast do argumentacji związanej z nieuwzględnieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku konstytucyjnej hierarchiczności źródeł powszechnie obowiązującego prawa wskazano, że zastosowanie przez organ egzekucyjny normy prawnej zawartej w przytoczonym wyżej akcie wykonawczym do ustawy, w żaden sposób nie podważa konstytucyjnej zasady hierarchiczności źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2025 roku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 pkt 7c u.p.e.a i wniesiono o uchylenie ww. postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Wskazać należy, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach kontroli działalności administracji publicznej sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, określającego prawa i obowiązki stron oraz prawa procesowego, regulującego postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), (dalej: "p.p.s.a."), sąd orzeka na podstawie akt sprawy, a więc w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ w aktach administracyjnych. Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie stało się postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2025 roku utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku z 12 grudnia 2024 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Istota sporu sprawdza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy użycie starego wzoru tytułu wykonawczego i w konsekwencji brak wskazania w nim daty opatrzenia pieczęcią elektroniczną (ponieważ użyty wzór nie zawierał tego elementu) powinno prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 2505), (dalej: "u.p.e.a."). W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku: 1) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego; 2) niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym; 3) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27; 4) śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek: a) jest ściśle związany ze zobowiązanym, b) nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego; 5) gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 6) gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel; 7) gdy odrębne ustawy tak stanowią. W rozpoznawanej sprawie wnioskiem strona skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. 6. Zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 1a) oznaczenie organu albo organów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 1140 oraz z 2023 r. poz. 641 i 1523); 2) dane zobowiązanego będącego: a) osobą fizyczną: - imię i nazwisko oraz adres jego miejsca zamieszkania, - imię ojca i imię matki oraz datę urodzenia zobowiązanego, o ile są znane wierzycielowi, - numer PESEL, NIP lub numer REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, albo inny numer identyfikacyjny ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany wierzycielowi, - numer, za pomocą którego zobowiązany został zidentyfikowany na potrzeby podatku w innym kraju, b) osobą prawną lub jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną: - nazwę i adres jego siedziby, - NIP, numer REGON lub numer w Krajowym Rejestrze Sądowym, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, albo inny numer identyfikacyjny ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany wierzycielowi, - numer, za pomocą którego zobowiązany został zidentyfikowany na potrzeby podatku w innym kraju; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia i numer tytułu wykonawczego; 7a) imię i nazwisko osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, a także jej stanowisko służbowe, jeżeli sposób opatrzenia tytułu wykonawczego podpisem albo pieczęcią, o których mowa w art. 26e § 1, umożliwia podanie tego stanowiska; 7b) podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela albo pieczęć, o której mowa w art. 26e § 1 pkt 4 albo 5; 7c) datę podpisania tytułu wykonawczego przez osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela, a jeżeli tytuł wykonawczy został opatrzony pieczęcią, o której mowa w art. 26e § 1 pkt 4 albo 5 - datę opatrzenia tą pieczęcią; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie adresu miejsca zamieszkania lub siedziby; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oraz o skutkach wniesienia tego zarzutu nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i po upływie tego terminu; 9a) pouczenie zobowiązanego o przysługującym jego małżonkowi prawie do wniesienia sprzeciwu w sprawie odpowiedzialności majątkiem wspólnym; 10) (uchylony); 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku; 13) datę doręczenia zobowiązanemu powiadomienia o wniosku o egzekucję administracyjnej kary pieniężnej lub grzywny administracyjnej, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, o której mowa w pkt 1a; 14) datę, do której można prowadzić egzekucję należności pieniężnej, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. g oraz i. Zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2024 roku w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2024 r., poz. 431): Wzory stanowiące załączniki do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 12 stycznia 2021 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 1856) mogą być stosowane, jednak nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, przy czym: 1) nie wypełnia się części - Informacja o nadaniu przez organ egzekucyjny klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej, części - Informacja o nadaniu przez organ egzekucyjny klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego/dalszego tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej oraz części - Oznaczenie i klauzula organu egzekucyjnego; 2) w przypadku gdy podstawą tytułu wykonawczego jest deklaracja złożona w państwie członkowskim identyfikacji, o której mowa w art. 59, art. 61 i art. 61a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - wierzyciel wraz z przekazaniem wniosku egzekucyjnego i tytułu wykonawczego zawiadamia organ egzekucyjny o nieujętym w tym tytule wykonawczym numerze, za pomocą którego zobowiązany został zidentyfikowany na potrzeby podatku w innym kraju. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w niniejszej sprawie termin wskazany w § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2024 roku w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, w momencie wystawiania tytułów wykonawczych z dnia 7 listopada 2024 r., nie upłynął, bowiem "stare" wzory mogły być stosowane do dnia 25 marca 2025 r. Nie ulega również wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie, tytuły wykonawcze, w oparciu o który prowadzona była egzekucja administracyjna (oparte na "starym wzorze") nie zawierały elementu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 7c ustawy tj. daty opatrzenia pieczęcią elektroniczną. Mając na uwadze argumentację skargi koncentrującą się wokół kwestii konstytucyjnej hierarchiczności źródeł prawa Sąd dostrzega, że analiza mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa może prowadzić do wniosku o niekonsekwencji ustawodawcy, który dopuszczając stosowanie "starego" wzoru tytułu wykonawczego nie dostrzegł jednocześnie, że wzór ten nie spełnia wymogów zakreślonych treścią art. 27 pkt 7c obowiązującej ustawy (zob. wyrok WSA w Łodzi z 13 marca 2025 r. sygn. akt. II SA/Łd 32/25). Jednakże, w ocenie Sądu, zastosowanie wzoru tytułu wykonawczego, który zamieszczenia daty opatrzenia pieczęcią elektroniczną nie przewidywał - co w konsekwencji doprowadziło do nie wskazania tej daty w jego treści - nie powoduje, iż tytuł ten nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. w stopniu powodującym potrzebę umorzenia postępowania egzekucyjnego o której mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W tym miejscu należy wskazać, że "pieczęć elektroniczna" oznacza dane w postaci elektronicznej dodane do innych danych w postaci elektronicznej lub logicznie z nimi powiązane, aby zapewnić autentyczność pochodzenia oraz integralność powiązanych danych. Pieczęć elektroniczna – w sensie technicznym – w niczym nie różni się w działaniu i sposobie generacji od podpisu elektronicznego poza tym, że nie stawia jej człowiek, lecz system informatyczny, w wyniku jakiegoś wcześniej zdefiniowanego zdarzenia (w tej sprawie – wystawiania tytułów wykonawczych), które zaistniało w określonym momencie w czasie. Pieczęć tworzona jest bezwarunkowo, i nie stanowi wyrażenia woli. Powyższe oznacza, że sam fakt wygenerowanie pieczęci elektronicznej powoduję, że jest ona opatrzona datą, a brak wskazania tej daty w tytule wykonawczym (z uwagi na fakt, że wzór którego użyto wskazania takiej daty nie przewidywał) nie powoduje, że pieczęć daty tej nie posiada. W ocenie Sądu organ stosując "stary" (ale dopuszczony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 marca 2024 roku do użycia przez 12 miesięcy) wzór nie przewidujący zawarcia daty pieczęci elektrycznej powinien uzupełnić go wydrukiem z odpowiedniego systemu elektronicznego, z którego wynikałaby data oparzenia pieczęcią elektroniczną. Jednakże brak takiego dokumentu w aktach sprawy nie jest uchybieniem mogącym mającym wpływ na wynik sprawy w postaci postulowanego przez stronę umorzenia postępowania ponieważ kwestionowane tytuły wykonawcze zawierają niezbędne elementy, konieczne dla stwierdzenia ich prawidłowości i skuteczności. Rację ma przy tym organ, że nie każda usterka formalna, dotycząca składników treści tytułu wykonawczego, uzasadnia brak możliwości prowadzenia postepowania egzekucyjnego. Wymogi formalne tytułu wykonawczego wynikające z art. 27 § 1 u.p.e.a. nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowany obowiązek, do którego wykonania strona jest rzeczywiście zobowiązana na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego, aby stanowiło podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania obowiązku, który nie obciąża zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2222/15). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego oparte na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Mając na uwadze wszystko powyższe, w ocenie Sądu, użycie "starego" (ale czasowo dopuszczonego) wzoru tytułu wykonawczego i nie wskazanie daty opatrzenia go pieczęcią elektroniczną nie zagroziło naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. W tym stanie rzeczy, Sąd oceniając zarzuty skargi za niezasadne i jednocześnie nie dopatrując się inny uchybień prawa mogących prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. A.M.