I SA/Łd 1645/06

Dnia 27 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2.234 (dwa tysiące dwieście trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W. na podstawie art. 207, 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 56 § 1, art. 63 § 1 art. 91, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 – 3, art. 109, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. Z. za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok Zakładów Mechanicznych A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w kwocie 132.335,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 80.930,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 10.126,32 zł. W toku postępowania ustalono, że Spółka Zakłady Mechaniczne A w Ł. posiada zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w łącznej wysokości 132.335,00 zł. Zaległości te są wynikiem niezapłacenia przez Spółkę części zadeklarowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok wynikającego ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 (wstępnych i ostatecznych) oraz korekt tych zeznań. Powyższe zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok objęte są tytułami wykonawczymi Nr [...] na kwotę 109.660,00 zł, [...] na kwotę 15.635,00 zł oraz [...] na kwotę 7.040,00 zł. Z akt rejestrowych Sądu Rejonowego w Ł. XXI Wydział Gospodarczy Rejestrowy – księga handlowa 6406 wynikało, że Spółka została utworzona na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego repertorium A [...]. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł-Ś. w Ł. Wydział Gospodarczy Rejestrowy z dnia 25 lipca 1997 roku sygn. akt XXI Ns.rej. [...], wpisano do rejestru skład zarządu w osobach prezesa zarządu J.B. Z., v-ce prezesa zarządu A.L.G., v-ce prezesa zarządu A. W. T. Z akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Gospodarczy wynikało ponadto, że skład zarządu Spółki nie ulegał zmianie od chwili zarejestrowania Spółki w księdze handlowej [...], a Spółka nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, pomimo upływu terminu do uzyskania wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ze sprawozdania finansowego Spółki, sprawozdania z działalności Spółki za 2001 rok oraz z zeznania ostatecznego o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 złożonych w Urzędzie Skarbowym Ł-W. wynikało ponadto, że Spółka poniosła stratę bilansową netto w kwocie 3.154.973,56 (pasywa bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2001 r. poz. A.VIII); Kapitał własny wykazany w bilansie stanowił wartość ujemną tj. – 2.154.792,76 zł, kapitał podstawowy stanowił kwotę 100.000,00 zł, kapitał zapasowy wyniósł 1.086.015,88 zł, zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 5.772.624,31 zł. Spółka nie posiada żadnego majątku trwałego, a majątek obrotowy stanowił 8.341.861,51 zł w tym 3.559.023,58 zł stanowiły należności dochodzone na drodze sądowej. Wymienione sprawdzania finansowe i z działalności Spółki zostały podpisane przez wszystkich członków zarządu tj. J.Z., A. G. i A. T. Wniosek o ogłoszenie upadłości Zakładów Mechanicznych A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. został złożony do Sądu Rejonowego dla Ł-Ś. w Ł. przez wierzyciela i udziałowca Spółki – Przedsiębiorstwo Innowacyjno Wdrożeniowe A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w dniu 2 września 2003 roku. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd oddalił powyższy wniosek wierzyciela z uwagi na brak majątku dłużnika na prowadzenie postępowania upadłościowego, co w ocenie organu podatkowego świadczyło o tym, że wniosek ten został złożony za późno. Ponadto wskazano, że egzekucja w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż z zebranych informacji wynikało, że Spółka nie posiada środków na rachunku bankowym, nie prowadzi działalności gospodarczej od 2002 roku, nie posiada składników majątkowych, a w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zostały wyegzekwowane zaległości ciążące na Spółce. Dodatkowo wystąpiono z zapytaniem o składniki majątkowe Spółki do wszystkich urzędów skarbowych na terenie Polski oraz do Wydziału Komunikacji i Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej. We wszystkich tych przypadkach odpowiedzi były negatywne. Dodatkowo wzięto pod uwagę fakt, że Spółka oprócz przedmiotowej zaległości za 2001 rok posiada inne zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w wysokości 864.591,35 zł (odsetki za zwłokę), za 1999 rok 55.285,41 zł (odsetki za zwłokę), za 2000 rok 496.175,00 zł + odsetki za zwłokę, w stosunku do których postępowanie egzekucyjne również okazało się bezskuteczne. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W. J. Z. złożył odwołanie zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 o.p. polegające na niesprecyzowaniu, z którymi członkami zarządu solidarnie odpowiada za zaległości ZM A Spółki z o.o. w Ł. oraz art. 62 § 1 o.p. polegające na zaliczeniu wpłat na poczet zobowiązania o najpóźniejszym, a nie najwcześniejszym terminie płatności, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że wpłaty ze strony Spółki zaliczono na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w sytuacji, gdy powinny one być zaliczane w pierwszej kolejności na 2001 rok oraz art. 122 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż zarząd ZM A Spółki z o.o. w Ł. był wstanie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy zarząd przebywał w 2003 roku w areszcie. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W.z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznając je za bezzasadne podniósł, iż nie stwierdza naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 5 o.p., gdyż istota odpowiedzialności solidarnej dłużników sprowadza się do tego, że każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia taj jakby był jedynym dłużnikiem. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał wszystkich członów zarządu Spółki A jak również wobec wszystkich członków Spółki zostały wydane decyzje orzekające o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Zakładów Mechanicznych A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł.. Za bezzasadny uznano również zarzutu odwołania polegający na naruszeniu art. 62 § 1 o.p. wskazując, że z treści tego przepisu wynika, że dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wykaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał ponadto, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 116 o.p., uzasadniające orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności na J.Z., zaś odwołujący nie wykazał istnienia żadnych przesłanek uwalniających członka zarządu od tej odpowiedzialności. Przedstawiona zaś sytuacja finansowa Spółki w 2001 roku oraz świadomość i orientacja zarządu o jej pogarszaniu się w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazywała na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jeszcze przed aresztowaniem członków zarządu w 2003 roku. Tym bardziej, że pierwsze decyzje określające zobowiązania i zaległości za lata 1998 i 1999 wydane zostały [...]. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.J. Z. łożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powtarzając co do zasady zarzuty odwołania, wniósł o jej uchylenie w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu niezależnie od zarzutów przedstawionych w skardze. W pierwszym rzędzie wspomnieć należy, że sąd administracyjny I instancji zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Dlatego sąd ten ma obowiązek z urzędu brać pod uwagę stwierdzone uchybienia, choćby nie były przedmiotem skargi. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy zaakceptował w zaskarżonej decyzji zastosowanie art. 108 § 3 ordynacji podatkowej w myśl, którego w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W warunkach wyżej wymienionych cytowany przepis pozwala na przeniesienie odpowiedzialności z podatnika na osoby trzecie bez wydania decyzji wymiarowej w stosunku do tegoż podatnika. Możliwość taka zachodzi, gdy organ podatkowy nie kwestionuje wysokości zobowiązania podatkowego uwidocznionego w deklaracji podatnika. Cytowany wyżej przepis wszedł w życie na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Jednak zgodnie z art. 21 cytowanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej to jest przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zaległość podatkowa będąca przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. Z cała pewnością zatem zaległość ta powstała przed dniem 1 stycznia 2003 r. Dlatego zgodnie z art. 21 cytowanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. do tej zaległości należy stosować przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Rzecz zaś w tym, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. Ordynacja podatkowa nie zawierała przepisu pozwalającego na przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią bez uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Oznacza to, że zanim wydano decyzję w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu należało doręczyć podatnikowi decyzję przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym za rok 2001. Brak takiej decyzji jest uchybieniem o istotnym charakterze mającym zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W tej sytuacji niezależnie od zasadności zarzutów zawartych w skardze do sądu administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. m.s.