I SA/Łd 1649/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 703 (siedemset trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 207, art. 91, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1- 3, art. 109, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. Z. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Zakładów Mechanicznych A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. za miesiące marzec, kwiecień, maj 2001 roku w łącznej wysokości 11.682,00 złotych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W toku postępowania ustalono, że Spółka A Zakłady Mechaniczne w Ł. posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2001 roku w łącznej wysokości 11.682,00 zł. Zobowiązanie i zaległość Spółki za okres od marca do kwietnia 2001 roku określono decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]. Z akt rejestrowych Sądu Rejonowego w Ł. XXI Wydział Gospodarczy Rejestrowy – księga handlowa 6406 wynikało, że Spółka została utworzona na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego repertorium A N 3676/97. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś.w Ł. Wydział Gospodarczy Rejestrowy z dnia 25 lipca 1997 roku sygn. akt XXI Ns.rej. H 1499/97, wpisano do rejestru skład zarządu w osobach prezesa zarządu J. B. Z., v-ce prezesa zarządu A. L. G., v-ce prezesa zarządu A. W. T.. Ponadto wskazano, że egzekucja w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż z zebranych informacji wynikało, że Spółka nie posiada środków na rachunku bankowym, nie prowadzi działalności gospodarczej od 2002 roku, nie posiada składników majątkowych, a w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zostały wyegzekwowane zaległości ciążące na Spółce. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. J. Z. złożył odwołanie zarzucając naruszeni art. 210 § 1 pkt 5 o.p. polegające na niesprecyzowaniu, z którymi członkami zarządu solidarnie odpowiada za zaległości ZM A Spółki z o.o. w Ł. oraz art. 62 § 1 o.p. polegające na zaliczeniu wpłat na poczet zobowiązania o najpóźniejszym, a nie najwcześniejszym terminie płatności, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że wpłaty ze strony Spółki zaliczono na podatek od towarów i usług za 1999 rok w sytuacji, gdy powinny one być zaliczane w pierwszej kolejności na poszczególne miesiące roku 2001. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...]Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki zobowiązane są wykazać fakt istnienia zaległości podatkowej spółki, w szczególności ustalić, czy decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej została doręczona spółce, pełnienie przez osobę, na którą ma być przeniesiona odpowiedzialność, funkcji członka zarządu w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa oraz stwierdzić bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji wykazał istnienie wskazanych przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonej odwołaniem decyzji, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] Nr [...] została doręczona Spółce A w dniu 23 lutego 2006 roku, a Spółka od tej decyzji nie wniosła odwołania. Ponadto skład zarządu został ustalony na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś.w Ł. Wydział Gospodarczy Rejestrowy z dnia 25 lipca 1997 roku sygn. akt XXI Ns.rej. H 1499/97. Natomiast egzekucja w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż z zebranych informacji wynikało, że Spółka nie posiada środków na rachunku bankowym, nie prowadzi działalności gospodarczej od 2002 roku, nie posiada składników majątkowych, a w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zostały wyegzekwowane zaległości ciążące na Spółce. Dodatkowo wystąpiono z zapytaniem o składniki majątkowe Spółki do wszystkich urzędów skarbowych na terenie kraju oraz do Wydziału Komunikacji i Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej. We wszystkich tych przypadkach odpowiedzi były negatywne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. tym samym wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 116 o.p., uzasadniające orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności na J. Z., zaś odwołujący nie wykazał istnienia żadnych przesłanek uwalniających członka zarządu od tej odpowiedzialności. Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznając je za bezzasadne podniósł, iż nie stwierdza naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 5 o.p., gdyż w dacie wydania decyzji orzekających o odpowiedzialności poszczególnych członków zarządu, organ I instancji w ich treści nie mógł wskazywać, z którymi członkami J. Z. odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki, skoro z dniem ich wydania zgodnie z art. 212 o.p. decyzje te zaistniały w obrocie prawnym tj. w tym dniu zaistniała dopiero odpowiedzialność solidarna tych osób za zaległości podatkowe Spółki za wskazany okres podatkowy. Za bezzasadny uznano również zarzutu odwołania polegający na naruszeniu art. 62 § 1 o.p. wskazując, że zaległości w podatku od towarów i usług Spółki Aza miesiące marzec, kwiecień i maj 2001 roku wynikają ze skorygowanych deklaracji VAT-7, które zostały złożone w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. w dniu 29 września 2003 roku. Od chwili złożenia tych deklaracji podatnik nie dokonywał wpłat. Jednocześnie organ egzekucyjny w dniu 4 maja 2004 roku wyegzekwował kwoty kolejno 1.058,50 zł, 1.884,95 zł, 3.275,15 zł, które zostały zaliczone na podatek od towarów i usług za miesiąc luty 2000 roku. Tym samym organ podatkowy II instancji wskazał, że wpłaty zostały zaliczone na zaległość podatkową o terminie płatności wcześniejszym niż termin płatności przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie został naruszony cyt. przepis Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.J. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powtarzając co do zasady zarzuty odwołania, wniósł o jej uchylenie w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu niezależnie od zasadności zarzutów przedstawionych w skardze do sądu administracyjnego. W pierwszym rzędzie wspomnieć należy, że sąd administracyjny I instancji zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Dlatego sąd ten ma obowiązek z urzędu brać pod uwagę stwierdzone uchybienia, choćby nie były przedmiotem skargi. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej to jest przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zaległość podatkowa będąca przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001. Z całą pewnością zatem zaległość ta powstała przed dniem 1 stycznia 2003 r. Dlatego zgodnie z art. 21 cytowanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. do tej zaległości należy stosować przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r. W stosunku do brzmienia obowiązującego w dacie orzekania o przeniesieniu odpowiedzialności przez organy podatkowe, będący podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych art. 116 o.p. w stanie sprzed 1 stycznia 2003 r. różnił się tym, że nie zawierał przesłanki odpowiedzialności członków zarządu w postaci częściowej bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy odpowiedzialność członków zarządu spółki wchodziła w grę (w omawianym zakresie) jedynie wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce (podatnikowi) okazała się bezskuteczna. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, co oznacza, że w takiej sytuacji trzeba sięgnąć do słownikowego znaczenia wyrazów "bezskuteczność(ny)" i "egzekucja" i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. I tak według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1978, s. 150 i 518, t. I) "bezskuteczny" znaczy nie przynoszący pożądanych rezultatów, daremny, bezowocny, natomiast "egzekucja" jest to przymusowe ściąganie należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu. Prawidłowości takiego stanowiska nie podważa zmiana brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie zapisu o zaspokojeniu w wyniku egzekucji zaległości podatkowych spółki w części. Przedtem takiego miernika skuteczności egzekucji nie było, ale mowa była o bezskuteczności egzekucji, co można również rozumieć jako wyegzekwowanie należności w całości. Pozostawiając jednak na uboczu spór co do tego, czy przedmiotowa zmiana ustawy miała charakter wyłącznie techniczny, czy też zmierzała do nadania zapisowi art. 116 § 1 o.p. nowego znaczenia podnieść należy, że wyegzekwowanie znacznej części zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do podatnika w rozpoznawanej sprawie nie może być utożsamiane z bezskutecznością egzekucji, bowiem wyegzekwowanie określonych sum nie może być uznane za daremne, czy bezowocne. Mowa tu o kwocie wyegzekwowanej przez organ egzekucyjny w dniu 4 maja 2004 r. w łącznej wysokości 6.218,60 zł, które w stosowny sposób zostały rozliczone na poczet zaległości za inne miesiące podatkowe podatku od towarów i usług (s. 5 decyzji zaskarżonej decyzji, k. 18 akt administracyjnych). Z cała mocą podkreślić trzeba, że powyższy argument nie dotyczy sposobu rozliczenia wyegzekwowanych kwot, a jedynie wynikającego z częściowej skuteczności egzekucji ze Spółki (podatnika), braku spełnienia przesłanki warunkującej przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią to jest bezowocności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 zdanie pierwsze ordynacji podatkowej w brzmieniu zarówno sprzed 1 stycznia 2003 r. jak i obowiązującym w dacie rozstrzygania przez organ odwoławczy. Powyższa okoliczność jest tym bardziej istotna, że odpowiedzialność przewidziana w art. 116 ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy. Jest odpowiedzialnością za cudzy dług, tylko w szczególnych przypadkach przenoszoną na osoby nie będące dłużnikami podatkowymi. Pamiętać przy tym należy, że w prawie podatkowym odmiennie od prawa cywilnego źródłem odpowiedzialności osoby trzeciej jest ustawa, a nie własne zobowiązanie tej osoby np. poręczyciela. Równie mocno podkreślić więc należy, że odpowiedzialność osoby trzeciej może w ogóle mieć miejsce tylko wówczas, gdy z całą pewnością nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych budżetu z majątku podatnika. Dopóty zaś dopóki określone kwoty na poczet zaległości są wpłacane przez tegoż podatnika, albo egzekwowane z jego majątku przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią budzi zasadnicze zastrzeżenia. Innymi słowy w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Skoro zaś owa bezskuteczność egzekucji jest przesłanką odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki prawa handlowego to znaczy, że organy te nie wykazały istnienia tej przesłanki. Oznacza to z kolei, że w tej sytuacji brak było podstaw do zastosowania reżimu prawnego wynikającego z art. 116 §1 o.p. W tej sytuacji niezależnie od zasadności zarzutów zawartych w skardze do sądu administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.