I SA/Łd 165/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi B Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 1001-IOV-3.4103.8.2021.71.U06.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2014 i 2015 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 10 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku (dalej: NUS, organ I instancji) określił dla B z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w wysokości: za I kwartał 2015 r. - 1.746 zł, za II kwartał 2015 r. - 4.213 zł, za III kwartał 2015 r. - 286.498 zł i za IV kwartał 2015 r. - 38.026 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach: za IV kwartał 2014 r. - 265 zł, w tym do zwrotu - 0 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 265 zł oraz za I, II, III i IV kwartał 2015 r. - 0 zł, a także orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie 448.500 zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z 9 listopada 2015 r., wystawionej na rzecz G sp. z o.o. i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. w kwocie 356 zł. Powyższa decyzja zapadła po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec Spółki wszczętego postanowieniem NUS z dnia 20 sierpnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka miała zawierać transakcje zakupu (nieruchomości, linii do produkcji pieluch, maszyn i urządzeń oraz usług remontowo-budowlanych oraz czyszczenia i malowania linii do produkcji pieluch), jak i sprzedaży (nieruchomości i linii do produkcji pieluch) z wymienionymi kontrahentami: I sp. z o.o., G sp. z o.o., J, J2., J3 sp. z o.o., które w ocenie organu I instancji albo służyły wyłącznie uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej, albo nie miały rzeczywistego charakteru, co oznacza, że nie mogą w myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, stanowić postawy do odliczenia podatku naliczonego, natomiast faktury mające dokumentować sprzedaż nie rodzą obowiązku podatkowego, o którym mowa w art, 19a ww. ustawy, lecz wpisują się w hipotezę art. 108 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo, w ocenie organu I instancji Spółka nie rozliczyła należnego podatku VAT z tytułu otrzymania zaliczek i wpłat uiszczonych na poczet dostawy towarów i świadczenia usług od: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. P. J., G sp. z o.o., i P sp. z o.o., czym naruszyła m.in. przepisy art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1 i art. 109 ust. 3 ww. ustawy, jak również dokonała błędnego przeniesienia kwoty zakupu netto i podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...]r. do ewidencji, a następnie do deklaracji VAT-7K, co spowodowało, że zawyżyła kwotę do odliczenia oraz naruszyła przepisy w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i jednocześnie w tej części: określił w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2015 r. w kwocie 281.449 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2015 r. w kwocie 1.916 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., a także utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, dotyczącej: rozliczenia w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w kwocie 448.500 zł. Wydając ww. decyzję organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie w podatku VAT za IV kwartał 2014 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., w konsekwencji czego decyzja NUS z dnia 10 grudnia 2020 r. w części dotyczącej ww. okresu została uchylona, a sprawa prawidłowości rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2014 r. - umorzona. Natomiast powodem, dla którego DIAS dokonał zmiany rozliczenia w podatku VAT za III i IV kwartał 2015 r. była odmienna ocena dokonanych w sprawie ustaleń dotyczących otrzymanych przez Spółkę w okresie od września do listopada 2015 r. na rachunek bankowy wpłat od G sp. z o.o. i P sp. z o.o. Organ I instancji uznał, że dokonane przez ww. spółki wpłaty stanowią odpłatność z tytułu wykonania przez B na ich rzecz czynności należących do katalogu określonego w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z art. 19a ust. 8 i art. 29a ust. 1 tej ustawy winny być opodatkowane według podstawowej (23%) stawki podatku VAT. W ocenie zaś organu odwoławczego pozyskany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza w sposób bezsporny ww. stanowiska. W związku z powyższym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska NUS, że Spółka w rozliczeniu za III i IV kwartał 2015 r. zaniżyła podatek należny o kwoty (odpowiednio) 5.049 zł i 39.942 zł, w konsekwencji czego, decyzją z 21 grudnia 2023 r. dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za ww. okresy. W pozostałym zakresie DIAS podzielił, co do zasady, zapatrywania organu I instancji i utrzymał w mocy decyzję NUS w zakresie rozliczeń podatku VAT za I i II kwartał 2015 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku VAT za listopad 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zaskarżyła zapadłe orzeczenie w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 19a ust. 5 pkt 3 lit, a, art. 19a ust. 8, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit, a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a i c, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 2, art. 106j ust. 2, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa VAT"), poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do okoliczności sprawy oraz bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług zrealizowanych na rzecz Skarżącej przez I Sp. z o.o., J3 Sp. z o.o., J4 Sp. z o.o., oraz G Sp. z o.o. - art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego zastosowanie, ze względu na błędne uznanie przez organ, że dostawa linii do produkcji pieluch do G Sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz była fakturą pustą; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.") poprzez niepodejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, - art. 120. art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, - art. 193 O.p., poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez podatnika rejestry zakupu i sprzedaży za 2016 r. są nierzetelne; - art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, wskazujących na realny charakter kwestionowanych przez organy podatkowe czynności, - art. 120, art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, że okoliczności, na których oparł swoją decyzję organ I instancji zostały ustalone prawidłowo, podczas gdy organ ten zastosował dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, - art. 191 art. 120., art. 122 i art. 187 O.p. poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Spółka prawidłowo rozliczyła podatek VAT, zaś wystawione faktury dokumentują faktyczną transakcję, której stroną była Spółka i która miała charakter gospodarczy i mieściła się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej - art. 191 O.p., art, 120 O.p,, art. 122 O.p, i art. 187 O.p. poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawiając faktury sprzedaży wprowadziła do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury oraz bezpodstawne uznanie, że Spółka świadomie brała udział w zorganizowanym i z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Spółka działała w dobrej wierze, a nadto nie daje podstaw do konstruowania wniosków głoszonych przez organ co do fikcyjnego charakteru dostaw na etapie transakcji realizowanych przez Spółkę, jak również co do świadomości Skarżącej uczestniczenia w rzekomym procederze, ale także braku dochowania należytej staranności przez Spółkę; - art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 11 2 pkt 1 lit, a w zw. z art. 87 ust, 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw, z art, 5 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Skarżąca uzyskała nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy Skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła towary i usługi od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała ich dostawy na rzecz zweryfikowanych przez siebie nabywców. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanego skargą, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wraz z opłatą od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 21 grudnia 2023 r. w przedmiocie rozliczenia VAT skarżącej za IV kwartał 2014 r. i poszczególne kwartały 2015 r. Decyzją tą DIAS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2015 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i jednocześnie w tej części: określił zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2015 r. w kwocie 281.449 zł (było to obniżenie w stosunku do decyzji I instancji) i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2015 r. w kwocie 1.916 zł (było to podwyższenie w stosunku do decyzji i intonacji) oraz umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. (z powodu przedawnienia), a w pozostałej części, dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2015 r. w kwocie 448.500 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uwagi na to, że rozliczenie dotyczyło VAT za 2014 i 2015 r., pierwszą kwestią wymagającą omówienia była dopuszczalność orzekania w tej sprawie w 2023 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia w tej sprawie upływał – co do zasady – z końcem 2020 r. (za IV kw. 2014 r. i za I-III kw. 2015 r.) oraz z końcem 2021 r. (za IV kw. 2015 r.). W tej sprawie przedawnieniu uległo zobowiązanie w VAT za IV kw. 2014 r., w odniesieniu do tego okresu nie wystąpiła bowiem żadna okoliczność tamująca bieg terminu przedawnienia, co organy zgodnie przyznały. Słusznie więc DIAS uchylił zaskarżoną decyzję w tej części i umorzył postępowanie w tym zakresie. Jak wynika bowiem z uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)" (ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1). W pozostałym zakresie – w odniesieniu do okresów rozliczeniowych w 2015 r. – bieg terminu przedawnienia został zatamowany, w 2017 r. doszło bowiem do jego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po zawieszeniu termin ten biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). a nie – jak wskazał organ – po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, o czym mowa dalej. Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z 25 maja 2017 r. określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT za poszczególne kwartały 2015 r. i za listopad 2015 r. wynikającą z faktury z 9 listopada 2015 r. nr [...] wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał ich zabezpieczenia na wszelkich składnikach majątkowych skarżącej. Na podstawie tej decyzji w dniu 5 czerwca 2017 r. zostały wydane przez NUS zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2015 r. oraz za miesiąc listopad 2015 r. w odniesieniu do rozliczenia wynikającego z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarządzenia te zostały doręczone skarżącej w dniu 16 czerwca 2017 r. Zatem 16 czerwca 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia należności wynikających z zarządzenia zabezpieczenia, wystawionego na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia 5 czerwca 2017 r. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca w tej sprawie została wydana 10 grudnia 2020 r., a doręczona 21 grudnia 2020 r. Po dniu doręczenia biegł zatem dalej termin przedawnienia, który wcześniej był zawieszony przez 3,5 roku. W związku z tym termin przedawnienia upływałby w czerwcu 2024 r. W międzyczasie jednak, podczas biegu owego "przesuniętego" w czasie terminu przedawnienia (już po odżyciu zawieszonego terminu przedawnienia), doszło do przerwy biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, NUS dokonał w dniach 6 i 7 czerwca 2017 r. zajęcia zabezpieczającego dwóch rachunków bankowych (przesyłając w tych dniach do Bank A S.A. i do Bank B S.A. zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego). Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2020 r. NUS nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten wraz z decyzją został doręczony skarżącej w dniu 21 grudnia 2020 r. W dniu 21 stycznia 2021 r. NUS wystawił tytuły wykonawcze na należności z roku 2015 r. W związku z tym, jak słusznie stwierdził organ, zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, co skutkowało przerwą biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Miało to miejsce w czasie, gdy biegł dalej zawieszony uprzednio na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. termin przedawnienia, który w związku z tym był aktualny w dacie przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (nie wygasł). Przypomnijmy, że w ramach prowadzonego postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 5 czerwca 2017 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego (zawiadomienia skierowane do banku Bank A S.A. i do Bank B S.A.), o czym skarżąca została powiadomiona w dniu 16 czerwca 2017 r. (doręczono jej zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym). Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sprawie nie jest sporne, że tytuły wykonawcze wystawiono 21 stycznia 2021 r., a więc warunek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne został spełniony, bowiem wystawienie tytułów wykonawczych nastąpiło przed upływem 2 miesięcy od doręczenia skarżącej decyzji podlegającej wykonaniu, bo zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, co miało miejsce 21 grudnia 2020 r. W związku z tym, że przekształcenie było skuteczne, zastosowanie miał przepis art. 154 § 7 u.p.e.a., który stanowi, że w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Użyty w tym przepisie zwrot "skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego" oznacza – ni mniej, ni więcej – skutek opisany w art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia "wskutek zastosowania środka egzekucyjnego". Warunek z dalszej części tego przepisu, wyrażający się w stwierdzeniu "o którym podatnik został zawiadomiony", jest w sytuacji takiej, jak w rozpoznanej sprawie – gdzie miało miejsce zajęcie zabezpieczające, o którym podatnik został powiadomiony – spełniony, skoro już wcześniej, przy zajęciu zabezpieczającym, podatnik został o nim powiadomiony. Innymi słowy, jeżeli zastosowanie środka egzekucyjnego jest wynikiem przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, to dla spełnienia warunków przerwania biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w art. 70 § 4 O.p., konieczne i wystarczające jest powiadomienie podatnika o zajęciu zabezpieczającym. Jeżeli przekształci się ono w zajęcie egzekucyjne, wywołuje to z mocy prawa skutki przerwy biegu terminu przedawnienia. Tym samym, powiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, należy wiązać z czynnością powiadomienia o zajęciu zabezpieczającym (które później, po spełnieniu określonych w u.p.e.a. warunków, może się przekształcić w egzekucyjne, wywołując skutek z art. 70 § 4 O.p.). Stanowisko Sądu w rozpoznanej sprawie znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., I FSK 2045/19). Termin przedawnienia rozpoczął więc bieg na nowo od dnia 22 stycznia 2021 r. i kończy się 22 stycznia 2026 r. (art. 12 § 4 O.p.). Skarżąca kwestionowała fakt doręczenia jej postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Twierdziła, że nie było go w kopercie zawierającej decyzję. Sąd stwierdzeniu temu nie daje wiary, bo i nie ma do tego podstaw. Jak słusznie zauważył DIAS, ze znajdującego się w aktach sprawy duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru (przez NUS przy piśmie z 27 stycznia 2021 r.) wynika, że list polecony (nr [...]) wysłany do skarżącej na adres jej siedziby i doręczony w dniu 21 grudnia 2020 r. zawierał zarówno decyzję NUS z dnia 10 grudnia 2020 r., jak i postanowienie z dnia 10 grudnia 2020 r. nr 1006-SEW.4253.13.2020/41663, czyli postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Na zwrotce widnieje podpis K. G. (prezes zarządu skarżącej), co oznacza, że odebrał on pisma wymienione na zwrotce. Organ w odpowiedzi na skargę wskazywał – i słusznie – że skarżąca, w przypadku ewentualnego braku zgodności pomiędzy faktyczną zawartością koperty a tą wynikającą z opisu zamieszczonego na zwrotce, powinna podjąć jakiekolwiek działania mające na celu wyjaśnienie zaistniałej sytuacji, w tym chociażby poprzez kontakt czy to z Urzędem Pocztowym, czy też z NUS. Skarżąca tego nie uczyniła, nie kwestionowała też faktu doręczenia jej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ani w toku postępowania egzekucyjnego (tytuły wykonawcze z dnia 21 stycznia 2021 r. zostały doręczone skarżącej w dniu 9 lutego 2021 r. wraz z zawiadomieniem o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne), ani w toku postępowania odwoławczego. Co więcej, pełnomocnik skarżącej P.W. działający na podstawie pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 złożonego do DIAS w dniu 1 czerwca 2021 r. zapoznał się i sporządził fotokopie akt sprawy, które obejmowały m.in. pismo NUS z 27 stycznia 2021 r. oraz (duplikat) zwrotki. Wszystko to sprawia, że twierdzenie skarżącej o nieotrzymaniu postanowienia rygorowego należy uznać za gołosłowne. Przechodząc do oceny prawidłowości dokonanego przez organ rozliczenia Sąd stwierdza, że organ trafnie wyszedł od ukazania powiązań osobowych między stronami zakwestionowanych transakcji i osób je reprezentujących (wykres - s. 10 zaskarżonej decyzji). Sądowi są znane sprawy rozpoznane przez tut. Sąd i inne sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem niektórych z tych osób, gdzie sądy negatywnie oceniły stosowane przez te podmioty praktyki, podobne do tych, z którymi mamy do czynienia w tej sprawie. I tak, w wyroku NSA z dnia 8 marca 2023 r. I FSK 2090/18, negatywnym dla podatnika (W sp. z o.o.), analizowano transakcję sprzedaży nieruchomości na rzecz W sp. z o.o., reprezentowanej przez M. P. na rzecz W sp. z o.o., reprezentowanej przez T. K., która – jak uznał Sąd I instancji i co podzielił NSA – miała na celu nadużycie prawa podatkowego - jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci bezprawnego zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez dostawcę. W sprawie tej miały udział podmioty powiązane osobowo z podmiotami biorącymi udział (bezpośrednio lub pośrednio) również w sprawie niniejszej. Otóż była to sprawa, w której nieruchomość została przez gminę zbyta w 2012 r. na rzecz I sp. z o.o. reprezentowaną przez S. K., za cenę netto 2.300.000 zł i podatek VAT 529.000 zł. Cena sprzedaży została zapłacona. Następnie I sp. z o.o. reprezentowana przez S. K. aktem notarialnym z dnia 30 marca 2015 r., sprzedała tę działkę na rzecz W sp. z o.o. reprezentowaną przez G. C. za kwotę netto 3.000.000 zł i podatek VAT 690.000 zł, a ta ostatnia aktem notarialnym z dnia 28 kwietnia 2016 r., sprzedała ją W. Z umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 28 kwietnia 2016 r. wynikało, że cena sprzedaży w wysokości 13.038.000 zł miała zostać zapłacona przez W sp. z o.o. w terminie 120 dni od dnia zawarcia umowy, lecz nie później niż do dnia 31 sierpnia 2016 r. Powyższa cena nie została jednak zapłacona, bowiem jak wynikało z umowy przelewu wierzytelności z dnia 3 czerwca 2016 r. W sp. z o.o. (dostawca nieruchomości i jednocześnie cedent) sprzedała ww. wierzytelność za cenę 12.000.000 zł na rzecz T. K. i G. C. (udziałowców kontrolowanej Spółki i jednocześnie cesjonariuszy). Jako termin płatności strony uzgodniły, że w przypadku, gdy cesjonariusze nie otrzymają od dłużnika zapłaty całej kwoty wierzytelności w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r., wierzytelność może na podstawie wniosku cesjonariuszy przejść z powrotem na cedenta, a cena nie należy się. Następnie już w dniu 7 czerwca 2016 r. W sp. z o.o. podwyższyła kapitał zakładowy spółki z kwoty 10.000 zł do kwoty 13.048.000 zł, tj. o kwotę 13.038.000 zł. Nowe udziały objęli: T. K. i G. C.. (tzn. ww. cesjonariusze) w ten sposób, że zostały one uregulowane w drodze potrącenia wierzytelności T. K. i G. C. w kwocie 13.038.000 zł jakie posiadali wobec W sp. z o.o. z tytułu umowy przelewu wierzytelności z dnia 3 czerwca 2016 r. W rezultacie W sp. z o.o., T. K. i G. C. na podstawie umowy o potrąceniu z tego samego dnia, tj. 7 czerwca 2016 r. dokonali wzajemnych potrąceń ww. wierzytelności w ten sposób, że obie wierzytelności umorzyły się nawzajem, co stanowiło wzajemną zapłatę. Założenie niedokonania zapłaty za nabytą nieruchomość, wynikało wprost z wyjaśnień T. K., który w trakcie przesłuchania w charakterze strony wskazał, że zarówno on, jak i Spółka nie dysponowali środkami do przeprowadzenia ww. transakcji. Zakup nieruchomości został dokonany z przeświadczeniem, że zapłata nastąpi na podstawie wierzytelności i potrąceń. Tym samym, cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nie została rozliczona w formie pieniężnej, lecz poprzez umowy potrącenia i przelewu wierzytelności. Powyższe umowy miały na celu wygenerowanie wierzytelności, które następnie skompensowano zobowiązaniem wynikającym z faktury VAT wystawionej przez W sp. z o.o. Sąd I instancji, a za nim NSA, uznały, że czynność sprzedaży nieruchomości, wykazana w ww. fakturze VAT została dokonana w celu obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści, poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu VAT (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT). Powodem zawarcia tej transakcji nie była sprzedaż nieruchomości o charakterze gospodarczym, ale uzyskanie z budżetu państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez nabywcę nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych z tej transakcji u sprzedawcy. Okolicznościami, które na to wskazywały były przede wszystkim: powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych; brak rozliczenia ceny sprzedaży nieruchomości w formie pieniężnej; brak środków finansowych przez skarżącą W sp. o.o. i jej udziałowców (T. K. i G. C.), które umożliwiłyby zrealizowanie transakcji związanych z nieruchomością; brak zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości przez spółki: I i W; zawyżona cena sprzedaży nieruchomości. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że zamiarem strony było odliczenie podatku na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które ma na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez dostawcę. Podobna sprawa była rozpoznana przez WSA w Łodzi wyroku z dnia 17 listopada 2022 r. I SA/Łd 582/22, dotycząca transakcji sprzedaży nieruchomości między A i skarżącą w sprawie niniejszej (B sp. z o.o.). Również ta sprawa została rozstrzygnięta na niekorzyść podatnika (A) – Sąd uznał, że mamy tu do czynienia z czynnością pozorną, a celem skarżącej nienależne odliczenie VAT. Wyrok jest nieprawomocny. Także sprawa niniejsza i jej okoliczności wskazują, że skarżąca brała udział w procederze wyłudzeń VAT w kręgu podmiotów powiązanych i osób nimi zarządzających, występujących w różnych konfiguracjach – jej kontrahentami były J3 sp. z o.o., J i J2. i P sp. z o.o., związane m.in. z osobą T.C., G sp. z o.o. - z G. C. i J. C., tj. rodzicami T.C., z kolei I sp. z o.o. - z T. C. i S. K.. Ponadto niektóre z osób działających w spółkach będących wystawcami lub odbiorcami spornych w niniejszej sprawie faktur miało być również pracownikami skarżącej w 2015 r. (J. C. jako konsultant handlowy, T. C. jako specjalista ds. rynku, S. K. jako dyrektor zarządzający, M. P. - jako specjalista ds. rynku). Wspólne były też adresy siedzib podmiotów biorących udział w transakcjach. Wszystko to (te same osoby i te same adresy) dowodzi działania w porozumieniu. Świadczą o tym także inne okoliczności, w tym trudności w pozyskaniu dowodów przez organy podatkowe, z charakterystyczną dla skarżącej i jej kontrahentów biernością lub wręcz ignorowaniem wezwań, czy zapytań organów podatkowych. Jak trafnie wskazał DIAS, mimo że transakcje z udziałem skarżącej, dokonywane z podmiotami powiązanymi osobowo pozbawione były cech racjonalności typowej dla działalności gospodarczej, to skarżąca nie umiała, bądź nie chciała tego wyjaśnić – przede wszystkim brak jest wiarygodnych dowodów, że towary lub usługi zostały przez skarżącą lub na jej rzecz faktycznie dostarczone lub wykonane (np. kosztorysów, zleceń czy też umów o świadczenie usług/robót budowlanych, określających szczegółowy zakres prac, terminów ich realizacji, kwot wynagrodzeń); w przypadku transakcji dostawy linii do produkcji i innych urządzeń brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienia kosztów pobocznych, jakie winny towarzyszyć tym transakcjom, w tym zwłaszcza kosztów transportu; brak dowodów zapłaty za sprzedane lub nabyte towary i usługi lub dowodów potwierdzających dokonane kompensaty; w przypadku płatności realizowanych w formie przelewów bankowych posługiwano się w ich tytułach bardzo ogólnymi opisami niepozwalającymi w sposób jednoznaczny ustalić ich faktycznego przeznaczenia; w przypadku usług niematerialnych (np. usługa skompletowania linii czy pośrednictwa) ani skarżąca, ani powiązane z nią podmioty nie potrafiły przedstawić - poza fakturą - innych dokumentów potwierdzających ich wykonanie; część z transakcji została zawarta z firmami, które zostały z urzędu wykreślone z rejestrów podatników VAT bądź uznane za podmioty nierzetelne; na wezwania organu I instancji celem podania bliższych bądź dodatkowych danych na temat spornych transakcji skarżąca udzielała jedynie ogólnikowych, niekonkretnych lub też gołosłownych wyjaśnień albo wręcz w ogóle ignorowała wezwania; wezwany na przesłuchanie w charakterze strony prezes zarządu skarżącej G. K. nie wyraził na nie zgody wnosząc jednocześnie o kierowanie wszelkich pytań na piśmie, jednak mimo tej deklaracji skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie; bez odpowiedzi pozostały skierowane do skarżącej dwa pisma organu odwoławczego zawierające wezwanie do przedłożenia dowodów i udzielania wyjaśnień. Podobne trudności dowodowe organy miały z niektórymi kontrahentami i osobami je reprezentującymi, z częścią z nich brak było możliwości nawiązania kontaktu, wobec czego organy podatkowe właściwie miejscowo dla tych podatników nie mogły przeprowadzić czynności sprawdzających, czy kontroli podatkowych; ci z którymi kontakt był, nie wykazali woli współpracy z organami podatkowymi; na zapytania urzędu skarbowego nie reagowali lub udzielali lakonicznych odpowiedzi; na wezwanie organu nie odpowiedziały spółki, w których funkcje pełnił T. C.. Wszystko to, wraz ze szczegółowymi ustaleniami co do poszczególnych transakcji (o czym mowa dalej), uzasadnia przekonanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych przez organ transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego, a ich okoliczności dowodzą, że skarżąca musiała być tego świadoma. I tak, organ zakwestionował transakcję z I sp. z o.o., udokumentowaną fakturą z 10 lipca 2015 r. dotyczącą zakupu nieruchomości w G. . Z ustaleń poczynionych w tym zakresie wynika, że skarżąca w dniu 17 lutego 2014 r., reprezentowana przez prezesa zarządu - J. S., nabyła od B. S. – syndyka masy upadłości B. Ltd. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. 71, na podstawie aktu notarialnego rep. [...] z dnia [...] r. nieruchomość położoną w G. (powiat łaski), składającą się z 4 działek (numer [...], [...], [...] i [...]) za cenę 1.310.000 zł. W wyniku tej transakcji skarżąca nabyła prawo wieczystego użytkowania działek nr [...], [...], [...]o łącznej powierzchni 5,2997 ha i działkę nr [...] o powierzchni 0,9610 ha położonych w G. 71 wraz ze znajdującymi się na nich budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość i przedmiot odrębnej własności. Łączna powierzchnia działek nr[...], [...], [...], [...] wyniosła 6,2607 ha. Z zapisów tej umowy wynika, że do wydania nieruchomości w posiadanie Spółki doszło w dniu jej sporządzenia. W deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. spółka B. Ltd wykazała dostawę tej nieruchomości jako zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT. Z kolei skarżąca nie uwzględniła tego zakupu w złożonych w celu rozliczenia VAT deklaracjach VAT-7K za I i II kw. 2014 r. W dniu 29 października 2014 r. na podstawie aktu notarialnego rep. A nr 1299/2014 skarżąca, reprezentowana przez J. S., sprzedała część nieruchomości położonych w miejscowości G. [...] na rzecz I sp. z o.o., reprezentowanej przez członka zarządu tej spółki – S. K., za łączną kwotę brutto 3.321.000 zł. Z aktu notarialnego wynika, że uzgodniona cena sprzedaży została uregulowana przed podpisaniem umowy sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży były działki gruntu o numerach[...], [...] (działka nr [...] została podzielona na działki nr [...], [...] i [...]) oraz [...] wraz z posadowionymi na nich budynkami stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności (łączna powierzchnia działek 4,3045 ha). Sprzedaż tę udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia 29 października 2014 r. na kwoty: netto 2.700.000 zł, podatek VAT 621.000 zł, brutto 3.321.000 zł, wystawioną przez skarżacą na rzecz I sp. z o.o. Pozostała część zakupionej w 17 lutego 2014 r. nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...], [...] i [...] o łącznej pow. 1,9562 ha wraz z własnością znajdujących się na nich naniesień budowlanych) skarżąca sprzedała w dniu 20 sierpnia 2015 r, na podstawie aktu notarialnego rep. [...] na rzecz A sp. z o.o. za cenę netto 980.000 zł plus podatek VAT według stawki 23% w kwocie 225.400 zł. Sprzedaż ta została potwierdzona fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r., wstawioną przez skarżącą na rzecz A na kwoty zgodne ze wskazanymi w akcie notarialnym. NUS, a za nim DIAS, nie kwestionowały prawidłowości i rzetelności tej transakcji i wystawionej na jej potwierdzenie faktury nr [...] z dnia [...] r. Natomiast co do transakcji z I organ skierował do skarżącej zapytanie odnośnie zapłaty otrzymanej tytułem sprzedaży ww. nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 października 2014 r. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca przedstawiła m.in. (duplikaty) potwierdzeń otrzymania płatności przelewem bankowym od I, na łączną wartość 3.315.000 zł. Jak się okazało, wpłaty dokonane przez I, na łączna kwotę 3.085.000 zł były dokonane w czasie, kiedy skarżąca nie była jeszcze właścicielem nieruchomości (przypomnijmy, nabyła ją 17 lutego 2014 r.). Wpłaty pochodziły z 14 lutego 2014 r.; z 4 lutego 2014 r., z 3 lutego 2014 r., z 29 stycznia 2014 r., z 15 stycznia 2014 r., z 31 grudnia 2013 r., a poza tym w ich tytułach wskazano, że dotyczą one umowy sprzedaży z 23 grudnia 2013 r., rep [...] . Organ wezwał skarżącą do okazania tej umowy, jednak skarżąca nie odpowiedziała na to wezwanie. Organ uznał w związku z tym, że skarżąca nie wystawiła faktur dokumentujących otrzymane zaliczki, do czego obligowały ją w szczególności przepisy art. 106b ust. 1 pkt 4 i art. 106f ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT oraz nie rozliczyła należnego z tego tytułu podatku VAT stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy. Organ wskazał także na nieprawidłowości w związku z wystawioną na rzecz skarżącej przez J4 w dniu [...] r. fakturą VAT nr [...] tytułem "prowizja zgodnie z umową z dnia 01.08.2014 dot. nieruchomość G [...] gmina Ł." na kwoty: netto 191.700 zł, podatek VAT 44.091 zł i brutto 23 5.791 zł. Wobec przedawnienia należności za IV kw 2014 r. organ na marginesie tylko wskazał, że usługa ta nie została faktycznie wykonana, zaś wystawiona faktura VAT nr [...] wpisuje się w hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i mechanizm działania podmiotów powiązanych w tej sprawie. Okoliczności te pozwalają przy tym na przyjęcie, że skoro skarżąca już w okresie grudzień 2013 r. - marzec 2014 r. miała otrzymać płatności z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz I, to już w dacie jej zakupu od B. Ltd musiała mieć zamiar jej zbycia. Podważa to wiarygodność deklaracji skarżącej co do celu, w jakim faktycznie nabyła tę nieruchomość, a którym miało być – wedle sprawozdania zarządu za 2014 r. (z dnia 9 lipca 2015 r.) – utworzenie produkcji pieluch ekologicznych. Taki profil działalności gospodarczej (od 7 października 2014 r.) skarżąca podała w zgłoszeniu rejestracyjnym do NUS (wcześniej, w okresie od 31 października 2012 r. do 6 października 2014 r. była to sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych). Problem w tym, że z poczynionych przez organy ustaleń nie wynika, by skarżąca rozpoczęła produkcję i sprzedaż pieluch. W oświadczeniu w sprawozdaniu zarządu wskazano, że na dzień jego sporządzenia skarżąca miała zawrzeć kontrakty z odbiorcami pieluch na kwotę ponad 5 mln zł, jednak nie znalazło to potwierdzenia w żadnych dowodach. Mimo wezwania skarżącej w toku postępowania odwoławczego (pisma z 31 grudnia 2022 r. i z 27 kwietnia 2023 r.) do przedłożenia kontraktów, zamówień, faktur, itp. świadczących o ich realizacji i potwierdzających dokonanie dostaw produkowanych pieluch, skarżąca (za pośrednictwem pełnomocnika) wnosiła o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów, by ostatecznie ich nie przedłożyć. Co więcej, ze sprawozdań finansowych skarżącej za 2014 r. i za 2015 r. wynika, że w 2014 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, natomiast w 2015 r. - dwóch pracowników i byli to pracownicy umysłowi (poniesione koszty wynagrodzenia wyniosły za ten rok 18.000 zł). Wprawdzie w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia 9 sierpnia 2016 r.) wskazała, że zatrudniała 6 pracowników, to osoby zostały zatrudnione od 1 sierpnia 2015 r. i na pewno nie przy produkcji pieluch – były to bowiem postacie już wspomniane – znane z działalności w ramach innych spółek w ramach tej "współpracy" - J. C., T. C., S. K. i M. P.. Pozostałe osoby, tj. B. K. i H. W. pełniły funkcję specjalistek ds. (odpowiednio) marketingu i eksportu. Nie ma więc dowodów na to, że skarżąca miała pracowników, którzy mieliby wykonywać prace produkcyjne, a zatem można i należy przyjąć, że żadnej produkcji nie było, a jak pokazują dalsze ustalenia – nie miało jej być. W dniu 10 lipca 2015 r. na podstawie aktu notarialnego rep. [...] I, reprezentowana przez p. K., sprzedała skarżącej, reprezentowanej przez p. J., nieruchomość w G. 71, tj. prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjny [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 4,3045 ha oraz własność posadowionych na nich budynków za łączną kwotę 3.444.000 zł. Termin płatności został określony do dnia 10 września 2015 r. na rachunek bankowy I. Do aktu notarialnego strony oświadczyły również, że zapłata ceny może nastąpić przy uwzględnieniu potrącenia wzajemnych i wymagalnych wierzytelności. Transakcja ta została udokumentowana wystawioną przez I fakturą VAT z dnia 10 lipca 2015 r. na kwotę netto 2.800.000 zł, podatek VAT 644.000 zł, brutto 3.444.000 zł. Wobec tego, że analiza wyciągów bankowych oraz raportów kasowych za okres objęty postępowaniem podatkowym nie wykazała dokonania zapłaty (jak i tego, by skarżąca posiadała na to środki) NUS pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce I w tym zakresie. Wniosek ten trafił do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który przy piśmie z dnia 30 stycznia 2018 r. przesłał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec I sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Z protokołu wynika, że prowadzenie kontroli było utrudnione z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółki I. Spółka ta nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów, mimo odbierania korespondencji. Adres siedziby tej spółki (W., ul. [...]) to adres biura wirtualnego udostępniony na podstawie umowy z 6 października 2015 r. zawartej z firmą H (W., ul. [...]). Korespondencja była odbierana przez T.C. lub przez inną upoważnioną przez niego osobę. Dokumentacja rachunkowa spółki I prowadzona była przez firmę G2 sp. z o. o. na podstawie umowy zawartej w dniu 1 grudnia 2011 r. a rozwiązanej w dniu 20 stycznia 2016 r. Biuro Rachunkowe poinformowało, iż dokumenty zleceniodawcy zostały oddane w dniu 20 stycznia 2016 r. (z G2 sp. z o.o. umowę na usługowe prowadzenie ewidencji księgowej i podatkowej miała również skarżąca, a prezes tej spółki M. M. w trakcie kontroli podatkowej został ustanowiony jej pełnomocnikiem szczególnym; korespondencja z NUS była prowadzona za jego pośrednictwem, w tym wezwania do złożenia wyjaśnień lub dowodów odnoszących się do obrotu nieruchomością, które pozostały bez odpowiedzi). Z pisma Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2022 r. wynika z kolei, że rozliczenia I w zakresie VAT za 2015 r. nie były przedmiotem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Przekazując wydruk deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. złożonej przez tę spółkę organ ten poinformował, że zadeklarowany przez nią VAT w kwocie 638.828 zł nie został zapłacony. Z przekazanej deklaracji VAT-7 wynika, że I w rozliczeniu za lipiec 2015 r. wykazała kwoty sprzedaży netto 2.800.000 zł i podatku należnego 644.000 zł, które odpowiadają kwotom sprzedaży wynikającym z faktury z dnia 10 lipca 2015 r. wystawionej na rzecz skarżącej. Organ zauważył przy tym, że deklaracja została złożona w dniu 26 października 2015 r. i jest korektą pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W pierwotnie złożonej deklaracji I nie wykazała żadnej sprzedaży i kwot podatku należnego (w rozliczenia tego wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.172 zł), fakturę ujęła dopiero w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w terminie odpowiadającym terminowi do złożenia deklaracji VAT-7K za III kw. 2015 r. Wszystko to budzi uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności tego kontrahenta skarżącej. W dniu 7 czerwca 2016 r. został przeprowadzony dowód z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej pod adresem G. [...] przy udziale J. S. (pełniącego w okresie od 25 września 2013 r. do 19 sierpnia 2015 r. funkcję prezesa zarządu). W toku oględzin ustalono, że na działce znajdowały się jeden główny budynek produkcyjno-magazynowy oraz portiernia. Budynek główny był w części wyremontowany, znajdowała się w nim hala, której część zajęta była przez maszynę do produkcji pieluch. Oprócz maszyny znajdowały się tam meble, pojemniki z koncentratem coli oraz zapakowane odkurzacze. Jak tłumaczył S. J., maszyna była linią do produkcji pieluch (rok produkcji 2011) nabytą od I na podstawie faktury z dnia 3 listopada 2014 r. oraz że obecnie praca na tej maszynie jest wstrzymana w związku z problemami z wentylacją, która nie jest przystosowana do tego rodzaju produkcji. W dniu oględzin kontrolującym okazano jedno pomieszczenie magazynowe (puste), inne pomieszczenia były zamknięte. Wewnątrz budynku znajdowały się również pomieszczenia biurowe i sanitarne, z których część była wyremontowana. Na kolejnej działce znajdował się budynek biurowy, który był zamknięty. Linia do produkcji pieluch, nabyta od I w dniu 3 listopada 2014 r., została następnie w dniu 9 listopada 2015 r. sprzedana przez skarżącą na rzecz G sp. z o.o. (spółki należącej do kręgu podmiotów powiązanych), która z kolei w dniu 30 grudnia 2015 r. miała dokonać jej odsprzedaży (w związku z porozumieniem reklamacyjnym) na rzecz skarżącej. Organ zauważył, że na podstawie pozyskanych dowodów nie mógł ustalić, w jakim celu skarżąca nabyła tę linię - z niektórych przedłożonych przez nią dokumentów wynika bowiem, że planowała uruchomić produkcję pieluch i dokonywać ich sprzedaży, z innych - że nabyła tę linię jako towar handlowy z zamiarem jego odsprzedaży, czyli jako towar handlowy. Co więcej, w okresie od 29 października 2014 r. do 10 lipca 2015 r. skarżąca nie była nawet właścicielem nieruchomości, gdzie znajdowała się ta linia. Ostatecznie skarżąca nie rozpoczęła produkcji pieluch, a próby wyjaśnienia tej kwestii przy udziale świadka J. S. nie powiodły się, mimo bowiem wielokrotnych wezwań nie stawił się on na przesłuchanie. Nieruchomość, a także linia produkcyjna, nie były też wykorzystywane w działalności gospodarczej I. Spółka ta została utworzona przez T.C. i S. K.. W 2015 r. spółką tą zarządzał p. K., którego od dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpisu w KRS) zastąpił N. R.. Z informacji zawartych w protokole kontroli podatkowej w I w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz materiałów przekazanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście w dniu 8 września 2020 r. wynika, że pod jednym ze wskazanych przez I jako miejsce prowadzenia działalności adresów (C., ul. [...]), pod którym miały również działać inne powiązane spółki (tj. J3, J i J4) znajdowały się jedynie niszczejące budynki gospodarcze, a teren nieruchomości jest zakrzewiony, brak było oznak prowadzenie jakiejkolwiek działalności. Również inny zgłoszony przez I adres działalności – Z., ul. [...] (właścicielem tej nieruchomości, tj. kompleksu przemysłowego o pow. 2,4949 ha położonej pomiędzy ul. L. a ul. S. ą jest G sp. z o.o.) został wskazany przez inne powiązane spółki, tj. skarżącą, J3, J4. Podobnie rzecz się ma z nieruchomością skarżącej w G. 71. Z dokumentacji okazanej przez skarżącą wynika, że w okresie objętym kontrolą podatkową część wynajmowana była m.in. przez J4 i P sp. z o.o. Na rzecz pierwszej z nich skarżąca wystawiła faktury tytułem świadczenia usług wynajmu za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. i od stycznia do marca 2015 r. (czyli również za okres, w którym nie przysługiwał jej tytuł prawny do nieruchomości, gdyż nieruchomość tę Spółka zbyła na rzecz I w dniu 29 października 2014 r.). Z kolei na rzecz P skarżąca miała świadczyć usługę "wynajmu powierzchni magazynowej" na podstawie jednej faktury z dnia 22 grudnia 2015 r. W piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. skarżąca podała, że nie posiada umowy najmu oraz że najem był krótkoterminowy i nieregularny. Również najemca nie udzielił konkretnych wyjaśnień dotyczących tych usług. W toku przesłuchania przez Naczelnika Urzędzie Skarbowego w W. w dniu 10 stycznia 2017 r. T. C. (członek zarządu P) nie wskazał, jaka powierzchnia była przedmiotem najmu, czy celu, w jakim powierzchnia ta miałaby być najmowana. Z okazanej dokumentacji nie wynika także, by skarżąca obciążała najemców opłatami za media. Więcej, ponosiła koszty zużycia wody i energii elektrycznej zużywanych w tej nieruchomości nawet po sprzedaży nieruchomości na rzecz I (od 29 października 2014 r. do ponownego nabycia w dniu 10 lipca 2015 r., czego dowodzą faktury i dowody zapłaty przekazane przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w Ł. oraz przez P2 S.A. Oddział w Ł.. Również wniosek z dnia 10 marca 2015 r. o wykonanie ekspertyzy wodomierza głównego skierowany do MPWiK w Ł. został złożony przez skarżącą, która oświadczyła, że jest właścicielem nieruchomości w G. 71. Na nią została również wystawiona faktura z dnia 30 kwietnia 2015 r. potwierdzająca fakt wykonania usługi. Z okazanych dowodów nie wynika, aby skarżąca refakturowała wydatki na rzecz nowego właściciela. Ponadto, na nieruchomości w G. 71 miały być wykonywane prace modernizacyjne i remontowe. Jednak skarżąca nie posiada dowodów pozwalających na określenie, jakie prace zostały wykonane, którego lub których budynków one dotyczyły, kto był wykonawcą tych prac, jaki był zakres zleceń, jakie koszty poniosła z tego tytułu. Jedynym dokumentem, jaki skarżąca okazała, była faktura wystawiona przez I w dniu 12 grudnia 2014 r. tytułem "usługi remontowo-budowlanej w parku technologicznym w G. 71", na kwotę netto 195.000 zł i podatek VAT 44.850 zł. Problem w tym, jak słusznie zauważyły organy, że faktura ta została wystawiona po sprzedaży tej nieruchomości na rzecz I. Prace modernizacyjne i remontowe miały być również wykonane przez firmę Usługi Hydrauliczno-Gazowe S. P. oraz Usługi Elektroniczne J. P., na dowód czego skarżąca wskazała na wyciąg z rachunku bankowego, załączony do pisma z 19 marca 2018 r. Jednak i te płatności zostały zrealizowane po sprzedaży nieruchomości na rzecz I, zaś w tytułach przelewów brak jest wskazania, jakich zobowiązań one dotyczą (w opisach operacji bankowych posłużono się określeniami "do umowy" albo "za usługę"). W odpowiedzi na (ponowne) wezwanie organu I instancji z dnia 23 lutego 2017 r. o przedłożenie umowy zawartej z S. P., skarżąca wyjaśniła, że jego firma miała być podwykonawcą I oraz że dokonywane na jego rzecz zapłaty (przelewy) związane były z remontem budynków należących do skarżącej. Ustalenia te były istotne, bowiem wiązały się z kwestią oceny realności ceny, za jaką nieruchomość została przez skarżącą sprzedana w październiku 2014 r. Organy słusznie stwierdziły, że brak umów, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru robót, faktur zakupu materiałów i usług, gwarancji należy poczytać na niekorzyść skarżącej. Z informacji zawartych w operacie szacunkowym z dnia 16 kwietnia 2015 r. (załączonym do pisma skarżącej z dnia 19 marca 2018 r.) wynika, że prace dotyczące modernizacji i remontu nieruchomości miały być przeprowadzone w okresie wrzesień-listopad 2014 r., a ich wartość wynosić miała netto 1.180.000 zł. Na tej podstawie skarżąca twierdziła, że cena sprzedaży nieruchomości była zbliżona do wartości wycenionej przez rzeczoznawcę. Tymczasem w dokumentacji skarżącej nie ma żadnych dowodów wykonania prac modernizacyjnych na nieruchomości. Powstaje więc pytanie, co sprawiło, że skarżąca po 8 miesiącach po nabyciu, w październiku 2014 r., sprzedała nieruchomość za kwotę niemal 2,5-krotnie wyższą tj. za cenę brutto 3.321.000 zł (kwota netto to 2.700.000 zł, a podatek VAT 621.000 zł) aniżeli cena zakupu całej nieruchomości, za którą w lutym 2014 r. zapłaciła 1.310.000 zł (pow. całkowita nabytej nieruchomości to 6,2607 ha, podczas gdy pow. nieruchomości sprzedanej w październiku 2014 r. to 4,3045 ha). Odpowiedź zdaje się tkwić w tym, że cena nie została uregulowana, a należny z tytułu dostawy tej nieruchomości podatek VAT (ujęty w deklaracji VAT-7K za IV kw. 2014 r., w której wykazano w ostatecznym rozliczeniu zobowiązanie do wpłaty w kwocie 356 zł) skarżąca pomniejszyła o podatek naliczony z faktur wystawionych przez powiązane spółki (w tym przez I). Cel tej transakcji jest aż nader jasny, w związku z tym Sąd podziela stanowisko organów, że sprzedaż nieruchomości w G. 71 na rzecz I, udokumentowana fakturą z dnia 29 października 2014 r. miała jedynie na celu stworzenie nabywcy (I) możliwości odliczenia podatku naliczonego oraz wystąpienia o zwrot kwoty tego podatku. Tym samym celom służyła kolejna dostawa. W dniu 10 lipca 2015 r. te same firmy i osoby je reprezentujące ponownie dokonały nabycia tej samej nieruchomości (tj. działek o numerach [...], [...], [...] o łącznej pow. 4,3045 ha wraz ze znajdującymi się na nich budynkami). Transakcję tę udokumentowano wystawioną przez I fakturą z dnia 10 lipca 2015 r. Organy nie miały wątpliwości, podobnie jak nie ma ich Sąd, że zasadniczym celem również tej dostawy było wygenerowanie podatku naliczonego i w konsekwencji otrzymanie zwrotu VAT. W dniu 31 grudnia 2015 r. skarżąca otrzymała zwrot zadeklarowanej za III kw. 2015 r. nadwyżki podatku naliczanego nad należnym w kwocie 472.688 zł. W ramach tego rozliczenia uwzględniła ona zakup nieruchomości. Sprzedawca tymczasem (I) nie wykazała tej transakcji w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r., lecz dopiero w deklaracji korygującej złożonej w dniu 26 października 2015 r., deklarując podatek do zapłaty w kwocie 638.828 zł, którego jednak nie wpłaciła. Mechanizm ten był stałym elementem procederu realizowanego przez powiązane podmioty, o czym świadczy wspomniany wcześniej wyrok NSA w sprawie I FSK 2090/18 (sprawa z udziałem I, W i W) i I SA/Łd 582/22 (z udziałem skarżącej i A – IV kw. 2016 i I kw. 2017 r.), na które organ powołał się również organ odwoławczy. Wynika z tego następujący obraz obrotu nieruchomością, dokonanego na potrzeby wyłudzenia VAT: 1) 17 lutego 2014 r. skarżąca kupiła od syndyka masy upadłości B. Ltd. sp. z o. o. zabudowane działki położone w G. [...] o łącznej powierzchni 6,2669 ha o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...] i [...] za łączną wartość 1.310.000 zł.; 2) skarżąca dokonała podziału zabudowanej działki nr [...] na działki o numerach[...] (pow. 1,1785 ha), [...] (pow. 3.1159 ha) i nr [...] (pow. 0,2252 ha); 3) 29 października 2014 r. sprzedała I zabudowane działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...] i [...] (łączna pow. działek 4,3045 ha), za kwotę netto 2.700.000 zł, podatek VAT 621.000 zł, wartość brutto 3.321.000 zł; 4) 10 lipca 2015 r. I ponownie sprzedała skarżącej działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...] i [...] za łączną wartość netto 2.800.000 zł, podatek 644.000 zł, wartość brutto 3.444.000 zł (podatek należny został wykazany w deklaracji VAT-7, lecz zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane); 5) 15 grudnia 2016 r. skarżąca zawarła umowę przedwstępną z A sp. z o.o. na sprzedaż działek o numerach: [...], [...] i [...] oraz wystawiła - w związku z otrzymanymi w grudniu 2016 r. i w styczniu 2017 r. płatnościami na poczet ceny zakupu tej nieruchomości - na rzecz tej spółki faktury zaliczkowe. Okoliczności sprawy stanowiące tło transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 10 lipca 2015 r. wystawioną przez I dowodzą, że czynność wykazana w tej fakturze miała na celu nadużycie prawa podatkowego, w związku z czym skarżącej nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy, nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W tej sprawie, jak trafnie uznały organy, mamy do czynienia z obejściem prawa w celu osiągnięcia korzyści podatkowej poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu VAT. Analogicznie zakwalifikowano podobną transakcję w sprawie I SA/Ol 343/18 i I FSK 2090/18 – i Sąd stanowisko tam wyrażone w pełni podziela. W orzeczeniach tych przypomniano, co warto podkreślić i w tej sprawie, że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana w orzecznictwie TS. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona w sprawie Bank C. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w tej sprawie (C-255/02) TS stwierdził, że szósta dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy TS w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl., Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na te reguły, NSA dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Aby uznać zatem, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa, podatnik nie musi skorzystać z jakichś specjalnych instrumentów w postaci ulg podatkowych, czy omijać wyłączenia podatkowe, bądź przesuwać w czasie rozliczenia podatkowe. W istocie chodzi o to, by uzyskać korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy, a więc przykładowo - odliczyć podatek na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które ma na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak wskazano wyżej, należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10). Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki zostały w tej sprawie spełnione. Świadczą o tym ustalone przez organy okoliczności stanowiące tło transakcji, jak i okoliczności jej samej. Za w pełni prawidłowe Sąd uważa też ustalenia w zakresie transakcji z G sp. z o. o. Pierwsza transakcja została udokumentowana fakturą VAT z dnia 9 listopada 2015 r. za kwotę netto 1.950.000 zł, podatek VAT 448.500 zł. brutto 2.398.500 zł wystawioną przez skarżącą dla G tytułem sprzedaży tej spółce kompletnej linii produkcyjnej do pieluch dziecięcych rok produkcji 2011 (wydajność produkcyjna 300-500 szt./min, G3). Wystawienie faktury poprzedzono umową dostawy z dnia 30 października 2015 r. zawartą pomiędzy skarżącą (reprezentowaną przez J. S.) oraz G (reprezentowaną przez A. L.). W umowie wskazano, że przedmiotem sprzedaży jest kompletna linia produkcyjna G3, zmodyfikowana przez G3 do produkcji wkładki, szybkość produkcji to 500 pp. W umowie nie określono istotnych szczegółów co do warunków i terminów płatności, podano tylko kwotę wynagrodzenia i numer rachunku bankowego, na który powinna zostać przekazana należność oraz że zapłata nastąpi w terminie określonym w fakturze (na fakturze określono 90-dniowy termin zapłaty). Załącznikiem do umowy była specyfikacja. Ani w umowie, ani w specyfikacji nie określono oznaczeń seryjnych, roku produkcji linii czy jej producenta. Wskazano natomiast warunki dostawy, a wśród nich, że dostawca, czyli skarżąca całość linii dostarczy z własnego magazynu w miejscowości G. 71, zaś niezbędny sprzęt do rozładunku (dźwig, podnośniki itp.) dostarczy odbiorca, czyli G. Zgodnie z umową za wykonany transport miała zostać wystawiona na rzecz odbiorcy oddzielna faktura VAT. Jednakże, jak ustaliły organy, w dokumentacji skarżącej nie tylko brak jest takiej faktury, ale również innych dowodów potwierdzających, że linia produkcyjna opuściła G.. Co więcej, w umowie wskazano, że "linia ta jest po generalnym remoncie i nie wymaga żadnego nakładu finansowego ze strony Odbiorcy". W związku z tym, za zaskakujący można uznać fakt, że w dniu 17 listopada 2015 r. obie spółki zawarły porozumienie reklamacyjne, na podstawie którego dostawca (skarżąca) został obowiązany usunąć wady (stwierdzono zaniżoną wydajność maszyny) bądź odkupić maszynę za cenę powiększoną o koszty ekspertyzy oraz due diligance. W dokumencie tym odbiorca - powołując się na przeprowadzenie przez "wyspecjalizowany podmiot P2 Ltd" badanie stanu technicznego linii - stwierdził, że deklarowana przez sprzedawcę wydajność urządzenia "nie jest możliwa do uzyskania w realnym toku produkcyjnym". Jednocześnie kupujący (G) wezwał sprzedającego do usunięcia wykrytej wady technologicznej w terminie 30 dni od daty porozumienia, w przeciwnym razie kupujący zastrzegł sobie jednostronne prawo do odsprzedaży sprzedającemu przedmiotu umowy za wskazaną wyżej cenę. Jak słusznie przy tym zauważyły organy, z porozumienia wynika, że po sprzedaży linii na rzecz G dokonano przynajmniej rozruchu tej maszyny. Tymczasem strony umowy nie okazały jakichkolwiek dokumentów wskazujących na dokonanie przemieszczenia, montażu czy uruchomienia tej maszyny, nie znaleziono również żadnych dokumentów świadczących o poniesieniu przez którąkolwiek ze stron jakichkolwiek kosztów związanych z transportem (przemieszczeniem), demontażem i ponownym montażem, załadunkiem i rozładunkiem, czy też uruchomieniem linii. Z pozyskanych dowodów nie wynika w szczególności, kiedy i pod jaki adres dostarczono urządzenie. To nie wszystko, gdyż następnie na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. za kwotę netto 1.955.000 zł, podatek VAT 449.650 zł, brutto 2.404.650 zł G sprzedała skarżącej kupioną od niej wcześniej linię produkcyjną wraz z "rozliczeniem umowy dostawy z XI 2015 + plus koszty weryfikacji stanu". W fakturze tej wskazano na środek transportu odbiorcy, zaś odnośnie zapłaty podano termin płatności "do 31 stycznia 2016 r." poprzez "przelew-kompensatę". Obie spółki ujęły tę transakcję w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy - skarżąca wykazała podatek należny z tytułu dostawy linii, jak i podatek naliczony wykazany na fakturze wystawionej z tytułu jej "nabycia" w deklaracji VAT-7K za IV kw. 2015 r., natomiast G odliczyła podatek naliczony z wystawionej przez skarżącą faktury z 9 listopada 2015 r. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., czyli w miesiącu, w którym rozliczyła również podatek należny z tytułu odsprzedaży tego urządzenia na rzecz skarżącej. W celu wyjaśnienia okoliczności tej transakcji organ wystąpił do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce G, jednak okazała się ona niemożliwa (podjęto dwie bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających - skierowane do spółki wezwania zostały odebrane, ale pozostały bez odpowiedzi; z raportu poborcy skarbowego wynika, że pod adresem siedziby spółki: S., ul.[...] , raz w tygodniu ktoś przyjeżdża i odbiera korespondencję, właścicielem nieruchomości jest obywatel Kazachstanu, który przebywa poza granicami kraju; brak jest jakiegokolwiek kontaktu ze spółką oraz że pod wskazanym adresem nie znajduje się jakikolwiek jej majątek). Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu poinformował następnie w piśmie z dnia 16 lutego 2017 r., że spółka złożyła deklaracje VAT-7 za listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, złożyła CIT-8 za 2015 r. wykazując podatek do zapłaty w kwocie 23.607 zł, którego nie uregulowała, nie przeprowadzano kontroli w G, wobec spółki od lutego 2016 r. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w toku którego nie uzyskano żadnych środków pieniężnych, spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2015 r.. Kolejnym pismem (z dnia 23 czerwca 2017 r.) Naczelnik ten poinformował, że zostały przeprowadzone czynności sprawdzające wobec spółki G, a w ich toku ustalono, że spółka posiada faktury dokumentujące transakcje ze skarżacą i że zostały one ujęte w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2015 r. Spółka przedłożyła umowę dostawy z 30 października 2015 r. oraz porozumienie reklamacyjne z 17 listopada 2015 r. tożsame z dokumentami przedstawionymi przez skarżącą. Ponadto spółka przesłała zamówienie na "linię technologiczną - ciąg - do produkcji pieluch ekologicznych" (o parametrach takich jak wskazane w specyfikacji załączonej do umowy z 30 października 2015 r.). Ponadto G udzieliła wyjaśnień w piśmie z dnia 30 marca 2017 r. odnosząc się do współpracy ze skarżącą. Wskazała m.in., że w ramach planowanej transakcji składane były zamówienia, prowadzono korespondencje elektroniczną, przeprowadzono wielokrotne spotkania i wizyty w siedzibie skarżacej z zarządem i pełnomocnikiem tej Spółki, nabywca wiedział, jaki był stan techniczny linii produkcyjnej, kilkukrotnie dokonywał oględzin tego urządzenia, stan wizualny, jak i prezentowa sprawność testowa dawały podstawę do pozytywnej oceny stanu technicznego urządzenia, należności za zakupioną i sprzedaną linię produkcyjną zostały uregulowane "w drodze zapłaty i potrącenia wzajemnych zobowiązań", spółka zakupiła linię na warunkach E Ł i do niej należał demontaż i transport urządzenia do miejsca docelowego, nabywca ponosił koszty jak wyżej, dokonany test produkcyjny wykluczył określoną przez sprzedawcę wydajność, w związku ze zwrotem z przyczyn reklamacyjnych "urządzenie ostatecznie nie zostało zdemontowane w całości", potwierdzenie sprawności leżało po stronie i w interesie sprzedającego, z ramienia G został przydzielony zewnętrzny podmiot, który dokonał oceny testu produkcyjnego, nabywca proponował zmianę modelu cenowego, jednak sprzedający nie wyraził zgody na dyskont cenowy. Problem w tym, że wyjaśnienia te nie zostały poparte żadnymi dowodami mogącymi świadczyć o poniesieniu kosztów montażu i transportu linii, e-mailami odnoszącymi się do transakcji, nie wskazano danych personalnych przedstawiciela spółki. Nie wyjaśniła też jednoznacznie skąd, i dokąd, kiedy i jakim środkiem transportu przewożona była linia; kiedy, gdzie i przez kogo linia została rozładowana, zamontowana, uruchomiona, kto był przy tym obecny; jakie ponosiła koszty w związku z nabyciem linii, ustaleniem jej stanu technicznego, transportem, rozładunkiem, montażem, uruchomieniem i jakie dokumenty potwierdzają te wydatki. Zdaniem Sądu, organy trafnie w związku z tym przyjęły, że wystawieniu faktur nie towarzyszyła w istocie żadna dostawa. Potwierdzają to przedłożone do czynności sprawdzających rejestry za grudzień 2015 r., które wskazują, iż G dokonywała drobnych zakupów głównie na stacjach paliw (na co wskazują nazwy kontrahentów), natomiast znaczne kwoty zakupów wynikają – co ciekawe – tylko z faktur wystawionych przez J2., P sp. z o.o. i skarżącą. Również dostawy dokonane przez G w tym miesiącu miały być zrealizowane na rzecz wskazanych spółek i będącej w kręgu podmiotów powiązanych J3. Nic nie potwierdza, by G rzeczywiście wielokrotnie dokonywała oględzin urządzenia, uczestniczyła w testach wydajności, posiadała wiedzę o stanie technicznym linii. Nie przeszkadzało to jednak spółce twierdzić, że dopiero po demontażu i przewiezieniu urządzenia do (znanego tylko stronom) miejsca docelowego okazało się, że linia nie spełnia oczekiwań nabywcy. Jeśli dodać do tego okoliczność, że po rzekomej reklamacji sprawnego raptem tydzień wcześniej urządzenia skarżąca nie próbowała nawet kwestionować wyników badań przeprowadzonych przez podmiot zewnętrzny (P2 Ltd.), na które powołał się odbiorca, a które przecież podważały deklarowaną przez sprzedawcę wydajność urządzenia,; że brak jakichkolwiek dowodów, że opłaciła i odebrała linię, do czego była zobowiązana na podstawie porozumienia reklamacyjnego, czy że nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez żądanie zapłaty zaliczki (jak w przypadku umowy z kontrahentem A. P. J. na dostawę linii produkcyjnej, w której skarżąca zażądała zapłaty zaliczki w wysokości stanowiącej ponad 30% uzgodnionej ceny sprzedaży urządzenia), a ponadto, że brak dowodów wskazujących na dokonanie zapłaty za zakupioną, a następnie odsprzedaną linię do produkcji, w tym w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań i wierzytelności – staje się jasny cel tej transakcji. Jak wskazywały organy, istnieją nawet podstawy, by powątpiewać w rzeczywiste dysponowanie linią będącą przedmiotem sprzedaży na rzecz G przez skarżącą. Stwierdzono, że skarżąca okazała fakturę z 3 listopada 2014 r. wystawioną przez I sp. z o.o. tytułem zakupu kompletnej linii produkcyjnej do pieluch dziecięcych, rok produkcji 2000, wydajność produkcyjna 220-250 szt/min, panel sterujący Siemens PLC z montażem i uruchomieniem za kwotę netto 1.885.000 zł i podatek VAT 433.550 zł. Z umowy dostawy z dnia 12 sierpnia 2014 r. zawartej z I wynikało, że jej przedmiotem jest kompletna linia do produkcji pieluch dziecięcych, rok produkcji 2011, szybkość produkcyjna 220-250 szt./min, panel sterujący Simens PLC, z dokumentów anglojęzycznych (w tym specyfikacji) wynika, że dotyczą modelu maszyny (machine model) T Eko 300-550/66/SIE ABB. W toku oględzin przeprowadzonych w dniu 7 czerwca 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Łasku stwierdzili, że w miejscu siedziby Spółki znajduje się m.in. maszyna do produkcji pieluch. Zgodnie z zamieszczonymi na linii produkcyjnej tabliczkami znamionowymi rok produkcji tej linii to 2011, wydajność - 300-500 szt./min, producentem jest firma T S.A z B., zaś jej typ to 300-500/66/SIE ABB. Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawiciela skarżącej - J. S. - linia ta została nabyta na podstawie faktury z 3 listopada 2014 r., zaś niezgodności roku produkcji tej maszyny wynika z tego, że na fakturze jest data jej produkcji, zaś na tabliczkach znamionowych rok, w której dokonano jej modernizacji. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji – w piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. – skarżąca oświadczyła, że nie ma rozbieżności w prędkości i cechach charakterystycznych linii produkcyjnej, gdyż urządzenie posiada swoją moc maksymalną lub podaje się urealnioną wydajność średnią oraz że indywidualne pomiary nie stanowią cech rodzajowych urządzenia. W toku postępowania ustalono ponadto, że była prawdopodobnie jeszcze jakaś inna linia produkcyjna, bowiem skarżąca zawarła w dniu 1 września 2015 r. umowę z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym A. P. J. na dostawę kompletnej linii produkcyjnej pieluch dziecięcych o specyfikacji: rok produkcji 2008, szybkość produkcyjna 220-250 szt./min, panel sterujący Siemens PLC, w której jako sprzedający zobowiązała się dostarczyć linię w terminie do 31 grudnia 2015 r. Na poczet ceny nabywca uiścił we wrześniu 2015 r. zaliczki w łącznej wysokości 74.000 USD. Umowa ta nie doszła jednak do skutku - w wyznaczonym terminie, tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. skarżąca nie dostarczyła nabywcy linii do produkcji pieluch. Pomiędzy stronami umowy istnieje spór o zwrot zaliczek. Mimo jednak, że organy podatkowe wielokrotnie wzywały skarżącą do podania liczby nabytych przez nią linii produkcyjnych oraz o wskazanie, czy kupowane przez nią maszyny i urządzenia do produkcji pieluch stanowiły środek trwały, czy też towar handlowy, a także do przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie takich urządzeń albo przynajmniej podania dat ich nabycia, skarżąca informacji takich nie udzieliła. W związku z tym organy przyjęły, w odniesieniu do tych konkretnych transakcji z faktur z dnia 9 listopada i 30 grudnia 2015 r., dotyczących linii do produkcji pieluch dziecięcych o parametrach: rok produkcji 2011, wydajność produkcyjna 300-500 szt./min, G3 Simatic 400 GDM BWF500, że skarżąca nią w istocie nie dysponowała. Nie mogła to być linia, której istnienie stwierdzono w trakcie oględzin w dniu 7 czerwca 2016 r. w siedzibie skarżącej, gdyż była to linia do produkcji pieluch dziecięcych: rok produkcji 2000 (według faktury z 3 listopada 2014 r.) lub 2011 (według tabliczki znamionowej), wydajność produkcyjna 220-250 szt./min, panel sterujący Siemens PLC, wyprodukowana przez T S.A. Sąd stanowisko to podziela i stwierdza, że kwestionowane faktury z dnia 9 listopada i 30 grudnia 2015 r. organy trafnie uznały za niedokumentujące rzeczywiście dokonanych czynności. Są to faktury puste, którym nie towarzyszył żaden towar. Tym samym zasadne było uznanie, że skarżąca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez nią na rzecz G faktury VAT z dnia 9 listopada 2015 r. na kwotę netto 1.950.000 zł i podatek VAT 448.500 zł. Jednocześnie, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 grudnia 2015 r. wystawionej przez G na kwotę netto 1.955.000 zł i podatek VAT 449.650 zł. Podstawą ku temu jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd aprobuje także dokonaną przez organ korektę rozliczenia skarżącej w zakresie obejmującym transakcję z J Z KRS wynika, że prokurentem (prokura samoistna) spółki jest T. C., natomiast prezesem zarządu - B. L., a więc osoby powiązane ze spółkami dokonującymi transakcji w ramach powiązanej grupy. Organ zakwestionował tu transakcję udokumentowaną fakturą z 31 sierpnia 2015 r. dotyczącą nabycia przez skarżącą od J zestawu dźwigowo-suwnicowego 8,5 tony z konstrukcją - używanego, na wartość netto 233.780 zł i podatek VAT 53.769,40 zł. Na podstawie pozyskanej w toku kontroli podatkowej umowy z dnia 1 czerwca 2014 r. pomiędzy J (dostawcą) a skarżącą (odbiorcą) ustalono, że przedmiotem umowy był następujący zakup: 1) sterowanie wraz z jednostką sterującą Simens Pampers Baby, 2) rolowaczka, nawijarka BT-802 i 3) zestaw dźwigowo-suwnicowy 8,5t (zakup towarów wymienionych w pkt 1 i 2 został potwierdzony dwiema odrębnymi fakturami, z grudnia 2014 r., które dotyczą wprawdzie okresu przedawnionego, ale których rzetelność została podważona przez NUS). Podczas dokonanych w dniu 7 czerwca 2016 r. oględzin miejsca prowadzenia działalności skarżącej pod adresem G. 71 pracownicy NUS stwierdzili, że w hali zamontowany był zestaw dźwigowo-suwnicowy. Skarżąca wyjaśniła, że towar nabyty na podstawie faktury nr [...] został zamontowany na hali produkcyjnej i okazany kontrolującym oraz, że jest wykorzystywany do procesu technologicznego i montażowego. W celu wyjaśnienia okoliczności transakcji NUS wzywał skarżącą do złożenia wyjaśnień, czy w związku z zakupem zestawu dźwigowo-suwnicowego poniosła inne wydatki oraz o przedłożenie dokumentów je potwierdzających, na co skarżąca w piśmie z 15 marca 2017 r. udzieliła odpowiedzi, że "ponosiła i ponosi dodatkowe koszty zakupu zestawu dźwigowo-suwnicowego w postaci prac instalacyjnych, zabezpieczenia montażu, konserwacji etc. Dźwig wykorzystywany przy pracach montażowych linii produkcyjnej. Zużycie energii i materiałów instalacji elektrycznej. Dokumentacja w posiadaniu kontrolujących". Organ uznał tę odpowiedź za wymijającą, bowiem – jak stwierdził – w posiadaniu organu nie ma żadnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia takich kosztów, brak też jest dowodów, że takie koszty faktycznie ponosiła, a z uwagi na ogólnikowy charakter odpowiedzi nie można zweryfikować, czy faktury za zużytą energię faktycznie związane są z wykorzystywaniem ww. zestawu, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. Co więcej, z pozyskanych w toku kontroli dokumentów brak takich, które wskazywałyby, że skarżąca poniosła jakieś wydatki związane z rozładunkiem i montażem 8,5 tonowego zestawu dźwigowo-suwnicowego z konstrukcją. Wreszcie, mimo że skarżąca była do tego wzywana, nie zareagowała na żądanie organu okazania dowodu zapłaty za fakturę nr [...] mającą dokumentować zakup tego zestawu. W związku z tym NUS pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o przeprowadzenie kontroli w J w zakresie potwierdzenia wiarygodności i rzetelności transakcji oraz stwierdzenia, czy miały miejsce czynności udokumentowane 4 fakturami wystawionymi w IV kw. 2014 r. i I kw. 2015 r. W odpowiedzi wyjaśniono, że kontroli nie udało się przeprowadzić z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, że spółka J została wykreślona m.in. z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 8 (brak zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu) i ust. 9 (mimo podjętych udokumentowanych prób brak jest możliwości skontaktowania się z podatnikiem) ustawy o VAT – w dniu 16 lipca 2013 r., przed wykreśleniem ustalono, iż spółka nie posiada siedziby i nie prowadziła działalności pod wskazanym (w tym w KRS) adresem, tj. N, ul. [...], ani pod żadnym innym adresem, jakie wskazywał prokurent spółki T. C., tj. w C., ul. [...] oraz w Z., ul.[...]. Ustalono ponadto, że pomimo wykreślenia z rejestru podatników VAT spółka składała deklaracje VAT-7 za okres od 31 grudnia 2011 r. do 30 czerwca 2016 r. - w rozliczeniu za sierpień 2015 r. wykazała m.in. sprzedaż netto w kwocie 261.608 zł, podatek należny 60.170 zł oraz podatek do zapłaty 60.081 zł, którego nie zapłaciła (podobnie jak zobowiązań w podatku VAT za miesiące od października do grudnia 2014 r. oraz za pozostałe miesiące 2015 r.). Wynika stąd niezbicie, że spółka J nie wykazywała oznak prowadzenia działalności gospodarczej w czasie, kiedy miała rzekomo sprzedać skarżącej dźwig, a skarżąca nie okazała dowodów potwierdzających, że dokonała nabycia zestawu dźwigowo-suwnicowego od spółki J. Fakt stwierdzenia w toku oględzin zamontowanego zestawu dźwigowo-suwnicowego niczego, zdaniem Sądu, nie dowodzi, w szczególności zaś tego, że jest to zestaw zakupiony na podstawie faktury z dnia 31 sierpnia 2015 r. Skarżąca nie okazała bowiem organom żadnych dowodów na okoliczność czynności związanych z rozładunkiem i montażem urządzenia (konstrukcji), ani nawet dowodów, że dokonała zapłaty za ten towar. Biorąc pod uwagę, że niewątpliwie J była podmiotem nierzetelnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz niezarejestrowanym jako podatnik VAT, nie mogła ona sprzedać skarżącej towaru. Skarżąca zaś, nie współpracując z organami przy próbie wyjaśnienia okoliczności samej transakcji, nie pozostawiła organom wyboru, które miały pełne prawo uznać, że faktura jest pusta i pozbawić ją prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku transakcji z J2. Organ zakwestionował tu fakturę wystawiona przez tę spółkę na rzecz skarżącej z dnia [...] r., nr [...] na kwotę netto 321.382,11 zł, podatek VAT 73.917,89 zł (wartość brutto 395.300 zł) tytułem zakupu zestawu transformatorowego i rozdzielni przesyłowej. Zapłata - zaliczka w formie przelewu - nastąpiła w dniu 3 czerwca 2015 r. Organ trafnie zwrócił tu uwagę na kwestie związane ze organizacją J4, bo oprócz bardzo podobnej nazwy do nazw innych podmiotów uczestniczących w transakcjach, ta spółka miała podobne adresy siedziby – początkowo w N. (ul.[...]), a następnie w C. (ul. [....]), czyli pod tymi samymi adresami, które zostały zgłoszone jako siedziby J (które okazały się fikcją). Poza tym w okresie, w którym wystawiono fakturę prezesem zarządu i właścicielem J4 był (i nadal jest) T. C. (wcześniejsi udziałowcy tej spółki to J. C., ojciec T.i M. P., którzy w tym czasie pełnili również funkcje zarządcze). Na dowód transakcji skarżąca okazała m.in. umowę z dnia 1 czerwca 2015 r" w której wskazano, że "ciąg produkcyjny" (choć transakcja dotyczy transformatora i rozdzielni przesyłowej) będzie dostarczony przez dostawcę do miejscowości G. 71 oraz że niezbędny sprzęt potrzebny do rozładunku (podnośniki, itp.) zabezpieczy odbiorca (czyli skarżąca). Za wykonany transport na rzecz odbiorcy miała zostać wystawiona oddzielna faktura VAT. W umowie nie wskazano jednak, skąd towar ("ciąg produkcyjny") będzie przewożony, co może budzić wątpliwości, skoro siedzibą J4 w tym czasie była również miejscowość G. 71. Z dokumentacji nie wynika jednak, by ponosiła jakiekolwiek koszty związane z dostawą towaru, w szczególności z przewozem. Podczas oględzin w dniu 7 czerwca 2016 r. urządzenie to nie zostało pracownikom NUS okazane. Wprawdzie obecny przy oględzinach S. J. stwierdził, że zestaw transformatorowy i rozdzielnia przesyłowa zamontowane zostały przy maszynie do produkcji pieluch, to jednocześnie nie potrafił wskazać, które są to konkretnie elementy tej linii. Mimo licznych wezwań organu do wyjaśnienia wątpliwości co do tej transakcji skarżąca wskazywała tylko ogólnie, że towary te wykorzystała "na własnym obiekcie przy wymianie uszkodzonych elementów instalacji przesyłowej", że ponosiła i ponosi dodatkowe koszty związane z zakupem zestawu transformatorowego "w postaci prac instalacyjnych, zabezpieczenia montażu, demontażu z działki po sprzedaży części nieruchomości". Nie przedstawiono, ani nie wskazano konkretnych dokumentów dotyczące tych kosztów. Co więcej, jak stwierdził organ odwoławczy, treść tych wyjaśnień wskazuje, że urządzenia zakupione na podstawie spornej faktury nie zostały zamontowane w linii do produkcji pieluch, ale na nieruchomości i to tej jej części, którą skarżąca w sierpniu 2015 r. zbyła na rzecz A. Z wyjaśnień z dnia 15 marca 2017 r. wynika bowiem, że skarżąca miała ponosić koszty demontażu zestawu z działki po sprzedaży części nieruchomości. Według dokumentów wystawionych przez lub na rzecz skarżącej w momencie zakupu zestawu transformatorowego i rozdzielni przesyłowej (tj. w czerwcu 2015 r.) była ona właścicielem jedynie tej części nieruchomości znajdujących się pod adresem G. 71, które w sierpniu 2015 r. zbyła na rzecz A (właścicielem pozostałej części znajdujących się tam nieruchomości była I, które na jej rzecz skarżąca zbyła w październiku 2014 r., a odkupiła w lipcu 2015 r.). W czasie oględzin skarżąca okazała kontrolującym tę część nieruchomości, która na moment ich przeprowadzenia były jej własnością - nie obejmowały działki i obiektów należących do A (sprzedanych tej spółce przez skarżącą w sierpniu 2015 r.). W konsekwencji, przy braku woli skarżącej współpracy z organem podatkowym, brak jednoznacznych ustaleń co do przeznaczenia i miejsca lokalizacji zestawu i rozdzielni - nie udało się stwierdzić, czy zestaw transformatorowy z rozdzielnią to towar handlowy, czy niezbędny element ruchomości produkcyjnej. W związku z tym organ odwołał się do ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS wobec J4. W toku tej kontroli stwierdzono m.in. fakt wystawienia przez I na rzecz J4 faktury z 19 czerwca 2015 r. na kwotę netto 310.569,11 zł, podatek VAT 71.430,90 zł (wartość brutto 382.000,01 zł) tytułem sprzedaży zestawu transformatorowego i rozdzielni przesyłowej. Spółka ta (J4) dokonała zapłaty na rzecz I przelewem bankowym w dniu 3 czerwca 2015 r. Tego samego dnia za rzekomo zakupiony zestaw i rozdzielnię zapłaty dokonała skarżąca na rzecz J4. W toku kontroli J4 nie wskazała szczegółowych okoliczności zawarcia tych transakcji. W toku prowadzonej równolegle wobec I kontroli nie udało się ustalić źródła pochodzenia spornego zestawu, z uwagi na fakt, że do kontroli nie przedłożyła żadnych dokumentów w tym zakresie i kontrola została przeprowadzona bez jej udziału z uwagi na brak jej reakcji na kierowane do niej pisma. Biorąc to wszystko pod uwagę należy zaakceptować ocenę organu, że faktura z dnia 24 czerwca 2015 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, lecz pozorowaną, w celu wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia. Podobne wnioski płyną z analizy okoliczności, w jakich miała być zawarta transakcja z J3 sp. z o. o., od której skarżąca miała nabyć "usługę czyszczenia i malowania linii do produkcji pieluch (usługa w siedzibie Zleceniodawcy)" na podstawie faktury nr [...] z dnia 31 marca 2015 r. na kwotę netto 18.690 zł i podatek VAT 4.298,70 zł. Poza fakturą skarżąca okazała protokół przyjęcia usług spisany w dniu 31 marca 2015 r., w którym znalazło się oświadczenie o braku uwag, co do wykonania usług czyszczenia i malowania linii do produkcji pieluch. Problem w tym, że – pomijając już osoby wchodzące w skład jej zarządu, te same, które zarządzają innymi kontrahentami – z informacji przekazanych NUS przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Radomiu, a także pozyskanych w toku kontroli prowadzonej wobec J4 wynikało, że o ile jeszcze w marcu 2017 r. J3 była podatnikiem VAT czynnym, o tyle w już 28 sierpnia 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (tj. z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem). Czynności służbowe urzędów skarbowych wykazały, że pod wskazanymi przez spółkę adresami nie ma oznak prowadzenia działalności, a prezes spółki jest cudzoziemcem, nie widnieje jednak w rejestrach, ewidencjach, wykazach Urzędu ds. Cudzoziemców. Ustalono także, że wprawdzie spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od października 2014 r. do grudnia 2015 r., PIT-4 za rok 2014 i 2015 oraz CIT-8 za 2014 r. i 2015 r., ale nie uregulowała zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji w tym deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za te miesiące. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w dokumentach pozyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (e-mail z 8 września 2020 r.), w tym protokołu z oględzin z dnia 3 grudnia 2014 r., z których wynika, że pod wskazanym adresem prowadzenia działalności (C, ul. W.) brak jest oznak potwierdzających tę okoliczność (zamknięta posesja, brak pojazdów, maszyn, na terenie nieruchomości nie znajdowały się żadne osoby), a także notatka służbowa z dnia 18 kwietnia 2016 r. z wizji lokalnej, w której stwierdzono, że pod tym adresem znajdują się jedynie niszczejące budynki, teren nieruchomości jest zakrzewiony, brak jest oznaczeń, szyldów, itp. wskazujących na prowadzenia tam działalności przez spółkę. Ustalono także, że J3 złożyła deklarację VAT za marzec 2015 r. wykazując po stronie sprzedaży kwotę netto 26.210 zł i podatek należy według stawki 23% - 6.028 zł, jednak z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem nie ustalono, czy w rozliczeniu tym ujęto równie sporną fakturę. Niewiele wniosły do sprawy wyjaśnienia skarżącej dotyczące tej transakcji. W piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. (odpowiadając na pytanie NUS, na czym konkretnie polegała usługa) wyjaśniła, że faktura nr [...] dotyczy przeprowadzonych czynności konserwacyjnych czyszczenia i malowania zardzewiałych elementów linii na materiałach i w siedzibie zleceniodawcy oraz że efekt okazany został kontrolującym. Rzecz jednak w tym, że kontrolujący nie mogli tego stwierdzić w trakcie oględzin. Jak wyjaśniała sama skarżąca w piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r., linia, która znajdowała się w dniu oględzin w jej siedzibie, zakupiona od I w listopadzie 2014 r., została zmodernizowana i że prace te zostały przeprowadzone przez sprzedającego "w cenie sprzedaży poprzez specjalistyczny podmiot P2. Odpowiedzi na pytanie, czy więc faktycznie zmodernizowana linia wymagała prac opisanych na fakturze zaledwie 4 miesiące po jej zakupie, mogła udzielić jedynie skarżąca, ale nie uczyniła tego ignorując wezwania do okazania dowodów poniesienia nakładów na materiały niezbędne do poniesienia usługi, a nawet na okoliczność zapłacenia za usługę opisaną na spornej fakturze. W tych warunkach organy miały pełne prawo by uznać, że sporna faktura z dnia 31 marca 2015 r. wystawiona przez J3 nie dokumentuje faktycznie wykonanej czynności, opisane w niej usługi nie zostały bowiem wykonane w czasie i przy udziale tej spółki. To zaś, że w toku oględzin w dniu 7 czerwca 2016 r. pracownicy NUS stwierdzili, że okazana maszyna do produkcji pieluch wyglądała na niedawno odnowioną i pomalowaną nie potwierdza rzetelności spornej faktury. Sąd podziela także ocenę stanowisko organów, że skarżąca nie wystawiła, choć powinna, faktur zaliczkowych na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. P. J.. Chodziło tu o już wspomnianą umowę z dnia 1 września 2015 r. pomiędzy skarżącą (reprezentowaną przez pełnomocnika zarządu T.C.) a P. J. prowadzącym firmę P3 dotyczącą sprzedaży przez skarżacą kompletnej linii produkcyjnej pieluch dziecięcych (rok prod. 2008, szybkość produkcyjna 220-250 szt./min., panel sterujący Siemens PLC) za kwotę 225.000 USD plus podatek VAT 23%. Zapłata za dostawę, zgodnie z tą umową miała nastąpić w formie zaliczki w kwocie 74.000 USD do dnia 3 września 2015 r. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że kwota zaliczki wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej w dniach 3 i 8 września 2015 r. Z przedłożonych dokumentów źródłowych i ewidencji VAT nie wynika jednak, by skarżąca wystawiła faktury zaliczkowe. Zaliczki te nie zostały również uwzględnione w prowadzonych ewidencjach sprzedaży i w deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kw. 2015 r. Niewystawienie faktur zaliczkowych potwierdził P. J. w toku przesłuchania w charakterze świadka przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piasecznie w dniu 18 października 2016 r. Świadek zeznał, że w dniu 1 września 2015 r. dokonał wpłaty kwoty 60.000 USD i w dniu 3 września 2015 r. kwoty 14.000 USD na rachunek bankowy skarżącej tytułem zaliczki na dostawę linii produkcyjnej do produkcji pieluch, nie otrzymał żadnej faktury na potwierdzenie wpłaconej zaliczki, mimo żądania ustnego skierowanego do przedstawicieli spółki, warunki wpłaty zaliczki, jak i dostawy linii ustalił z T. C., w dniu 1 września 2015 r. podpisał umowę na dostawę linii produkcyjnej do pieluch, ostatecznie nie otrzymał linii produkcyjnej, nie otrzymał też zwrotu wpłaconej zaliczki, mimo nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy w L. w dniu [...] r. Organy stwierdziły nadto, że zaliczki od P. J. nie zostały przez skarżącą wykazane ani w ewidencji dostaw VAT prowadzonej za III kw. 2015 r., ani w deklaracji VAT-7K za ten okres. Było to naruszenie art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 106i ust. 2 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że od zaliczki trzeba rozliczyć VAT, gdy zapłata jest dokonana na poczet konkretnej transakcji, która została określona co do rodzaju, w oparciu o indywidualne cechy danego towaru, konkretyzacja przyszłej dostawy towaru powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad jego opodatkowania w sposób pozwalający na określenie miejsca dostawy i stawki opodatkowania, a ponadto płatności nie dotyczą dostawy towarów/świadczenia usług, w przypadku których z woli ustawodawcy fakt dokonania zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Dokonane w tej sprawie ustalenia bezspornie dowodzą, że uiszczone przez P. J. zaliczki spełniały te warunki. Płatności te zostały bowiem dokonane na poczet ściśle zdefiniowanej transakcji (tj. dostawy linii do produkcji pieluch) realizowanej na warunkach określonych przez strony w zawartej umowie z 1 września 2015 r., w której sprzedawca zobowiązał się m.in. do jej realizacji (dostawy linii) w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r. Poprzez nierozliczenie tych zaliczek skarżąca zaniżyła więc w rozliczeniu za III kw. 2015 r. podstawę opodatkowania o kwotę 226.711.54 zł i podatek należny o 52.143,66 zł. Sąd podziela także niebudzące najmniejszych wątpliwości stanowisko organu co do konieczności korekty rozliczenia z tytułu transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 20 sierpnia 2015 r. wystawioną przez Kancelarię Notarialną R. B. za świadczenia usług notarialnych. Faktura ta opiewa na kwoty netto 98 zł i podatek VAT 22,54 zł, podczas gdy w ewidencji wpisano kwoty: wartość netto 9.800 zł i podatek VAT 2.254 zł. Jak słusznie uznały organy, poprzez ujęcie w ewidencji błędnych kwot netto zakupu i podatku VAT, które następnie zostały w takiej wysokości uwzględnione w deklaracji VAT-7K za III kw. 2015 r., skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o 2.231,46 zł i kwotę zakupu netto o 9.702 zł. W końcowej części decyzji organ odwoławczy podsumował swoje ustalenia w zakresie rozliczenia podatkowego skarżącej. Rozstrzygnięcie organu II instancji jest zgodne z poczynionymi przez niego, niebudzącymi wątpliwości Sądu ustaleniami. I tak, jest jasny powód uchylenia zaskarżonej decyzji NUS w zakresie dotyczącym VAT za IV kw. 2014 r. i umorzenia postępowania w tej sprawie (przedawnienie). Po drugie, prawidłowo organ wyjaśnił, że odstępuje od kwestionowania rozliczenia za I kw. 2015 r. dokonanego przez organ I instancji, to zaś z uwagi na zakaz reformatio in peius, określony w art. 234 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ przypomniał, że w rozliczeniu za IV kw. 2014 r. organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 265 zł, podczas gdy skarżąca zadeklarowała za ten kwartał zobowiązanie podatkowe do wpłaty. Natomiast dokonując rozliczenia w podatku VAT za I kw. 2015 r. uwzględnił kwotę 265 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W związku z uchyleniem decyzji NUS w części dotyczącej podatku VAT za IV kw. 2014 r. (i umorzeniem postepowania w tej sprawie) w rozliczeniu za ten kwartał nie wchodziła w grę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 265 zł. Przyjmując, że w rozliczeniu podatku VAT za I kw. 2015 r. nie występuje nadwyżka z poprzedniej deklaracji, na etapie postępowania odwoławczego należałoby określić za ten okres zobowiązanie podatkowe do wpłaty w kwocie wyższej o 265 zł w stosunku do kwoty określonej przez organ I instancji, co jednak wyklucza przepis art. 234 O.p. W związku z tym organ odwoławczy pozostawił dokonane w decyzji I instancji rozliczenie VAT za I kw. 2015 r. i określoną za ten okres wysokość zobowiązania podatkowego do wpłaty (wyliczoną z uwzględnieniem kwoty 265 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji). Po drugie, korygując rozliczenia w zakresie VAT za III i IV kw. 2015 r. organ odwoławczy uwzględnił odmienną swą ocenę wpłat dokonanych na konto bankowe skarżącej przez G (we wrześniu, w październiku i w listopadzie 2015 r.) i P (w październiku 2015 r.), których nie uznał za podlegające opodatkowaniu VAT i co wiązało się z koniecznością pomniejszenia podatku należnego za III kw. 2015 r, o 5.048,78 zł, zaś za IV kw. 2015 r. o 39.941,46 zł. Po trzecie, za prawidłowe uznał dokonane przez organ I instancji rozliczenie za I i II kw. 2015 r. Wszystko to znalazło odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji odwoławczej. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i to pod względem proceduralnym (Sąd aprobuje stanowisko organu co do braku znaczenia dla sprawy zgłoszonych przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych), jak i materialnym. Zarzuty skargi są bezzasadne, zorientowane na wywołanie wrażenia uchybień procesowych, których w tej sprawie nie było. W istocie mają one charakter polemiki z ustaleniami organu, a nie korzystania z prawa do obrony, którego wagę skarżąca konsekwentnie lekceważyła w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). P.C.