I SA/Łd 166/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędzia WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2026 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2026 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.631.2025.2.RH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 17 lutego 2026 r. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wniosła do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2026 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej także; "Spółka" lub "Spółka przejmująca") jest polską spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka jest opodatkowana w modelu ryczałtu od dochodów spółek ("Ryczałt") zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"). Planowane jest dokonanie podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: "ksh") polegające na przeniesieniu części majątku innej polskiej spółki kapitałowej ("Spółka dzielona") na Wnioskodawcę jako Spółkę przejmującą. Spółka dzielona nie posiada udziałów Wnioskodawcy, ani też Wnioskodawca nie posiada udziałów/akcji Spółki dzielonej. Wspólnikami Spółki dzielonej, jak również Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka dzielona jest opodatkowana w modelu Ryczałtu. W wyniku podziału Spółka dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Nie przewiduje się dopłat. Podział przez wydzielenie nastąpi w całości z kapitału zakładowego Spółki dzielonej. Podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony w ten sposób, że: (i) podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki przejmującej, (ii) wspólnicy spółki dzielonej obejmą udziały w Spółce przejmującej, (iii) jeśli wartość emisyjna udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki przejmującej. W wyniku planowanego podziału przez wydzielenie nie dojdzie do utraty kontroli nad spółkami przez dotychczasowych udziałowców. Dla celów księgowych podział przez wydzielenie zostanie więc rozliczony metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 395 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"). W wyniku połączenia (winno być: przejęcia) nie nastąpi więc przeszacowanie wartości przejmowanych składników majątku. Wnioskodawca przyjmie bowiem w swoich księgach rachunkowych wartości składników majątkowych Spółki dzielonej w wysokości wartości wynikającej z ksiąg Spółki dzielonej. W uzupełnieniu wniosku z 4 lutego 2026 r. odpowiadając na pytanie wskazano, że kapitał zapasowy Spółki dzielonej pochodzi z zysków z lat poprzednich - częściowo z okresu opodatkowania Ryczałtem oraz częściowo z zysków t. okresu przed opodatkowaniem w tym modelu. Ostatecznie, po uzupełnieniu wniosku Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy planowany podział przez wydzielenie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty Ryczałtu od dochodu wskazanego w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy planowany podział przez wydzielenie nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty Ryczałtu od dochodu wskazanego w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie może skutkować tylko obowiązkiem wykazania dochodu opodatkowanego Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, tj. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. W opinii Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po jego stronie nie powstanie jednak obowiązek zapłaty Ryczałtu, w szczególności Ryczałtu od dochodu z wartości składników majątku z uwagi na brak możliwości przeszacowania ich wartości i przyjęcia w księgach Wnioskodawcy wartości przejmowanych składników majątku wynikających z ksiąg podmiotu przejmowanego. Jest to konsekwencją przyjętej metody księgowego ujęcia podziału przez wydzielenie zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Jednocześnie te przepisy są również kluczowe w modelu opodatkowania Ryczałtem, w którym następuje odejście od klasycznych zasad opodatkowania, a znaczenie mają kategorie bilansowe. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do utraty kontroli nad żadną ze spółek w nim uczestniczących. W opisanym zdarzeniu przyszłym przez wydzielenie zostanie przeprowadzony metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy rachunkowości. W myśl tego przepisu łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3. W sprawie nie dojdzie więc do przeszacowania czy uaktualnienia wartości przejmowanych składników majątku. W efekcie przepis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie znajdzie w sprawie zastosowania. Potwierdza to także praktyka interpretacyjna Dyrektora KIS. W tym zakresie Spółka wskazała na następujące interpretacje: • z dnia 10 czerwca 2025 r. Znak: 0111-l<> • z dnia 9 kwietnia 2025 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.566.2023.8.AS, • z dnia 20 stycznia 2025 r. Znak; 0114-KDIP2-2.4010.573.2024.1.IN, w której wskazano, że: "Podkreślić należy, że w przypadku braku przeszacowania przejmowanych w ramach restrukturyzacji składników majątku, czyli kontynuacji ich wyceny przez podmiot przejmujący lub przekształcony, dochód o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie powstanie". • z dnia 2 maja 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.124.2024.2.RH : "Samo połączenie spółek nie wpłynie na zmianę żadnej z tych wartości (ani rynkowej, ani podatkowej) - w tym przypadku bowiem połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, co oznacza, iż składniki majątku przejmowanej spółki X zostaną przyjęte do ksiąg rachunkowych spółki przejmującej (Wnioskodawcy) i dla celów podatkowych według wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych przejmowanej spółki X (tj. w wartości podatkowej). • z dnia 6 grudnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.572.2024.2.SH, • z dnia 24 lipca 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.253.2024.1.AJ, • z dnia 13 czerwca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.210.2024.1.AW, • z dnia 14 lutego 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.672.2023.1.KW, • z 15 listopada 2023 r. Znak: 0111-KDWB.4010.102.2023.1.BB, • z 25 maja 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.189.2023.1.IZ, • z 9 lutego 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF. Dalej wskazano, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w wydanych interpretacjach indywidualnych, że o wystąpieniu opodatkowania dochodu od zmiany wartości majątku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, decyduje występująca w ramach operacji restrukturyzacyjnych zmiana wartości księgowych składników majątkowych, którą "wymuszają" przepisy prawa bilansowego, z tym, że w sytuacji, w której taka zmiana (wartości księgowych) nie ma miejsca (nie będzie efektem danego zdarzenia restrukturyzacyjnego) opodatkowanie na zasadach art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie występuje. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powinien więc wystąpić obowiązek zapłaty Ryczałtu ani żadnego innego podatku dochodowego w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie. W interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, w świetle obowiązującego stanu prawnego, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przedmiotem zawartej przez Spółkę w złożonym wniosku wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy planowany podział przez wydzielenie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty Ryczałtu od dochodu wskazanego w art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Jednocześnie formułując, podlegające ocenie przez Organ, własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca odniósł się szczegółowo do określonego w art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT warunku dotyczącego wartości rynkowej składników przejmowanego majątku nad wartością podatkową tych składników, która to kwestia dotyczy sytuacji będącej przedmiotem okoliczności przedstawionych we wniosku. Odnosząc się do powyższego DKIS wskazał, iż jak wynika z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności wskazano, że opodatkowanie ryczałtem dochodu o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji). W celu zastosowania ww. art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ustawodawca wprost określił zasady ustalania wartości rynkowej jak i podatkowej składnika majątku. Następnie zacytowano treść art. 28m ust. 6 i art. 28m ust. 7 ustawy o CIT i wskazano, że z przepisów tych wynika, że wartość rynkowa jak i podatkowa powinny być ustalane indywidualnie dla każdego przejmowanego składnika majątku i według ściśle zdefiniowanych w ustawie o CIT zasad. Przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT nie odwołują się w żaden sposób do definicji składników majątkowych określonej w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, nie dopuszczają również uwzględniania w wycenie przejmowanych zobowiązań. Co również istotne, w przypadku ryczałtu od dochodów spółek, dla określonych dochodów ustala się odrębne od zasad ogólnych podstawy opodatkowania. Jeśli zatem w odniesieniu do konkretnego przejmowanego składnika majątku powstanie nadwyżka jego wartości rynkowej ponad jego wartość podatkową ustaloną w oparciu o przepisy art. 28m ust. 6 i 7 ustawy o CIT, nadwyżka taka powinna stanowić przedmiot opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W przypadku wystąpienia tego typu nadwyżek w odniesieniu do poszczególnych składników przejmowanego majątku, nadwyżki te należy ze sobą zsumować i wówczas obliczona w ten sposób suma nadwyżek będzie stanowiła dla spółki przejmującej dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ustalony w takiej wysokości dochód będzie odpowiadał nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników. Dalej wskazano, że jak wynika z przygotowanego przez Ministerstwo Finansów Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 42: "W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustało się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształconego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową. W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego. Termin zapłaty ryczałtu z dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku reguluje art. ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego. DKIS zgodził się z Wnioskodawcą, że skoro jak wynika z wniosku, w wyniku podziału Spółki dzielonej i przeniesienia wyodrębnionych składników do Spółki przejmującej (Wnioskodawca) nie dojdzie do przeszacowania wartości składników majątku przejmowanych przez Wnioskodawcę, w analizowanej sprawie nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki przejmowanej ponad wartość podatkową tych składników majątku. Tym samym nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego podziału przez wydzielenie. Zatem, podział przez wydzielenie, polegający na przejęciu części składników majątkowych Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą nie będzie skutkował powstaniem dla Spółki dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dochód z tytułu zmiany wartości składnika majątku), a tym samym Spółka przejmująca nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek z tego tytułu. Niemniej jednak, wątpliwości Spółki wynikające z zadanego pytania, dotyczyły wszelkich, określonych w art. 28m ustawy o CIT zdarzeń skutkujących po stronie Spółki obowiązkiem Ryczałtu od dochodu w związku ze wskazanym we wniosku planowany podziałem przez wydzielenie. DKIS przyznał Spółce rację, że podział przez wydzielenie nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty Ryczałtu (poza wskazanym powyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy) na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1, 3, 5 i 6 ustawy o CIT, bowiem kwestie wynikające z tych przepisów nie dotyczą zasad związanych z przejęciem majątku spółki dzielonej. W niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, stanowiący o dochodach z tytułu ukrytych zysków. W odniesieniu do możliwości opodatkowania ryczałtem dochodu z tytułu ukrytych zysków wskazać należy, że zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT, w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy: Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk/których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego. Jak wskazano w interpretacji, z opisu sprawy wynika m.in., że podział przez wydzielenie nastąpi w całości z kapitału zapasowego Spółki dzielonej, który w całości pochodzi z zysków z lat ubiegłych - częściowo z okresu opodatkowania ryczałtem oraz częściowo z zysków z okresu przed opodatkowaniem w tym modelu i zostanie przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej. Jednocześnie wspólnicy spółki Dzielonej staną się udziałowcami Spółki przejmującej uzyskując określone prawa do udziału w zysku. Z art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT wynika, że za ukryty zysk uważa się m.in. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego. Regulacja ta nie wskazuje jednocześnie, czy chodzi tu o równowartość zysku wypracowanego jedynie w trakcie opodatkowania ryczałtem, czy również w okresie poprzedzającym opodatkowanie w tej formie. Dla celów stosowania wskazanego przepisu nie ma więc znaczenia, z którego z powyższych przedziałów czasowych pochodzi zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, istotne jest, że będzie to zysk zgromadzony na kapitale zakładowym spółki. Powyższe stanowisko wynika również z odpowiedzi Ministra Finansów z 27 lutego 2023 roku, znak DD8.054.2.2023 na interpelację poselską nr 38761 w sprawie obowiązków podatników ryczałtu od dochodów spółek. W odpowiedzi tej odniesiono się co prawda do innej kategorii ukrytych zysków, tj. wskazanej w art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, to jednak zawarte w niej wyjaśnienia pozostają aktualne również na tle niniejszej sprawy. W odpowiedzi tej stwierdzono, że, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem. Stanowisko to jest również akceptowane przez wojewódzkie sądy administracyjne - por. wyrok WSA w Krakowie z 12 kwietnia 2024 roku sygn. akt I SA/Kr 217/24 i powołane w nim wyroki: I SA/Kr 557/23, I SA/Kr 266/23, I SA/Gd 1299/22 oraz I SA/Gd 282/23. W pierwszym z ww. orzeczeń I SA/Kr 217/24 sąd stwierdził, że art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. nie odnosi się w żaden sposób do okresu powstania zysku, którego wypłacane jest opodatkowane wynagrodzenie, dlatego zaproponowane przez Spółkę zawężenie zakresu opodatkowania nie ma źródła normatywnego. Co więcej, również cała systematyka art. 28m u.p.d.o.p. nie przemawia za takim zawężeniem. Otóż w ust. 1 tego przepisu wskazane zostało, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem (pkt 1) oraz wysokości ukrytych zysków (pkt 2). Tę są z kolei rozumiane jako świadczenia "inne niż podzielony zysk". Okres uzyskania zysku - w okresie opodatkowania ryczałtem - ma zatem znaczenie wyłącznie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odrębnej od podstawy z art. 28 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, czyli ukrytych zysków. Stąd można wyciągnąć wniosek, że okres powstania zysku ma znaczenie-dla opodatkowania zysku netto wypracowanego przez spółkę, a nie ukrytych zysków. Mając na uwadze powyższe, również w przypadku kategorii ukrytych zysków określonej w art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o GIT nie ma znaczenia, z jakiego okresu pochodzi zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i z jakiego kapitału. Tym samym, w niniejszej sprawie wszelkie zyski przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej powinny zostać uznane za ukryte zyski, o których mowa w tym przepisie. Na powyższe nie ma jednocześnie wpływu to, że podwyższenie nastąpi w tym przypadku w wyniku procesu podziału spółek. W analizowanej sprawie, podział przez wydzielenie, polegający na przejęciu części składników majątkowych Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą będzie skutkował zatem po stronie Wnioskodawcy powstaniem dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (dochód z tytułu ukrytych zysków), a tym samym Spółka przejmująca będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek z tego tytułu. Jak wskazano powyżej w zw. z planowanym podziałem nie powstanie dla Wnioskodawcy natomiast żadna inna kategoria dochodu określona w art. 28m ust. 1 pkt 1, oraz 3-6 ustawy o CIT, którą musiałby Wnioskodawca opodatkować ryczałtem od dochodów spółek. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że planowany podział przez wydzielenie nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty Ryczałtu od dochodu wskazanego w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; winno być: t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że w przypadku podziału przez wydzielenie i przekazania zysku spółki dzielonej na kapitał zakładowy spółki przejmującej opodatkowanej w modelu ryczałtu od dochodów spółek (dalej: "Ryczałt") po stronie spółki przejmującej powstanie dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków, a tym samym że w modelu opodatkowania Ryczałtem: - dochód z ukrytych zysków powstaje również, gdy to podatnik Ryczałtu otrzymuje przysporzenie sfinansowane z zysków innego podmiotu (tu w wyniku przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej), a podwyższenie kapitału zakładowego podatnika Ryczałtu nie zostanie sfinansowane z zysków powstałych w okresie opodatkowania spółki przejmującej Ryczałtem i jest wynikiem operacji restrukturyzacyjnych opodatkowanych w Ryczałcie na odrębnych zasadach; - dla rozpoznania dochodu z ukrytych zysków znaczenie ma wyłącznie moment realizacji danej czynności, a nie to czy dojdzie do faktycznej dystrybucji zysku podatnika opodatkowanego Ryczałtem; - w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie, pomimo braku przekazania jakichkolwiek środków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem na kapitał Spółki, jak również braku jakiegokolwiek świadczenia lub wypłaty na rzecz wspólnika/podmiotu powiązanego powstaje dochód z tytułu ukrytych zysków podczas gdy: opodatkowaniu Ryczałtem podlega tylko dystrybucja zysków wygenerowanych przez tego podatnika w okresie opodatkowania Ryczałtem - czy to w postaci podziału zysku czy też w formie świadczenia ekwiwalentnego, tj. dochodu z tytułu ukrytych zysków. Z literalnej wykładni art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT wynika, że dochody z tytułu ukrytych zysków są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a w szczególności jest to "równowartość zysku przeznaczonego na powiększenie kapitału zakładowego". Tym zyskiem musi być więc zysk wygenerowany przez podatnika Ryczałtu, a tym samym przekazanie zysku wypracowanego przez inny podmiot, którego źródłem nie był zysk wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem nie będzie skutkowało dla Skarżącego powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dochód z ukrytych zysków może powstać wyłącznie w przypadku, gdy kapitał zakładowy zostaje podniesiony ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem i jednocześnie ze środków podatnika Ryczałtu, a w konsekwencji majątek innego podmiotu przekazany na kapitał zakładowy podatnika Ryczałtu nie może skutkować powstaniem dochodu z tytułu tzw. ukrytych zysków na jego stronie. 2) art. 28d ustawy o CIT przez niewłaściwe (brak) zastosowania, polegające na uznaniu, że w modelu Ryczałtu nie ma znaczenia, czy środki z których sfinansowane jest podwyższenie kapitału zakładowego podatnika Ryczałtu pochodzą z zysku tego podmiotu wypracowanego w okresie opodatkowania w tym modelu, podczas kiedy z treści art. 28d ustawy o CIT wynika bezwzględny obowiązek ścisłego stosowania zasad wyodrębniania zysków wygenerowanych w tym modelu, z uwzględnieniem przepisów o wypracowanym zysku (art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) - w tym celu ustawodawca przewidział obowiązek wyodrębnienia zysków powstałych przed okresem opodatkowania Ryczałtem od zysków powstałych w Ryczałcie. Mając na uwadze istotę dochodu z ukrytych zysków, jako podstawy opodatkowania w Ryczałcie, skoro podwyższenie kapitału zakładowego nie zostanie sfinansowane z zysków tego podatnika powstałych w Ryczałcie, to nie może podlegać opodatkowaniu Ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta dystrybucja aktywa (zysku), które nie istnieje w majątku podatnika Ryczałtu. W sprawie podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane z zysku innego podmiotu, a więc nie z zysku spółki przejmującej - podatnika Ryczałtu. Natomiast w modelu Ryczałtu opodatkowaniu podlegają wyłącznie operacje na kapitałach podatnika Ryczałtu, których źródłem jest zysk wygenerowany w tym modelu i przez ten podmiot, tj. w przypadkach wskazanych w art. 28m ust. 1 pkt 1 oraz art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT muszą to być operacje dotyczące zysku wypracowanego w Ryczałcie. Prowadzi to do konkluzji, że tak długo jak dana transakcja lub czynność nie narusza zysku powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem (a w sprawie w ogóle nie dochodzi do rozdysponowania zysku Skarżącej, lecz do przekazania na jej rzecz majątku w ramach podziału przez wydzielenie) to nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem, w tym w ramach dochodu z ukrytych zysków. Zdaniem Skarżącej, ww. stanowisko przedstawione w Interpretacji jest sprzeczne z literalną, celowościową i systemową wykładnią spornych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jest uzasadniona. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024r., poz. 935), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej, we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie odnosi się do kwestii czy podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki, jako spółki przejmującej – w sposób opisany w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym – będzie skutkować powstaniem dochodu w świetle przepisu art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie skarżącej Spółki – w okolicznościach niniejszej sprawy – po jej stronie, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, nie powstanie obowiązek zapłaty Ryczałtu, w szczególności Ryczałtu od dochodu z wartości składników majątku z uwagi na brak możliwości przeszacowania ich wartości i przyjęcia w księgach Wnioskodawcy wartości przejmowanych składników majątku wynikających z ksiąg podmiotu przejmowanego. Nie powstanie też po jej stronie, jak podnosi organ, dochód z tzw. ukrytych zysków, bowiem jej kapitał zakładowy zostanie powiększony ze środków, które nie stanowią zysków skarżącej spółki, lecz ze środków innego podmiotu, tj. spółki dzielonej. Odmienne jest stanowisko organu interpretacyjnego. Jego zdaniem, podział przez wydzielenie wprawdzie nie będzie skutkował po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty Ryczałtu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1, 3, 4, 5 i 6 ustawy o CIT, bowiem kwestie wynikające z tych przepisów nie dotyczą zasad związanych z przejęciem majątku spółki dzielonej, jednak w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, stanowiący o dochodach z tytułu ukrytych zysków. Ponadto, Dyrektor KIS uznał, że w przypadku kategorii ukrytych zysków nie ma znaczenia z jakiego okresu pochodzi zysk przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego i nie ma na to wpływu okoliczność, że podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi w wyniku procesu przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonej spółki. Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Przechodząc do rozważań dotyczących spornego zagadnienia, wstępnie należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT. Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Z uwagi na duże korzyści dla podatników, jakie wynikają z systemu opodatkowania w formie CIT-u estońskiego, ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu nałożono na podatników korzystających z opodatkowania w formie Ryczałtu szereg ograniczeń, których zadaniem jest wyeliminowanie dodatkowych wypłat na rzecz wspólników ponad podzielony zysk. Ryczałt od dochodów spółek nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że skoro jak wynika z wniosku, w wyniku podziału Spółki dzielonej i przeniesienia wyodrębnionych składników do Spółki przejmującej (Wnioskodawca) nie dojdzie do przeszacowania wartości składników majątku przejmowanych przez Wnioskodawcę, to w analizowanej sprawie nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki przejmowanej ponad wartość podatkową tych składników majątku. Tym samym nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego podziału przez wydzielenie. Zatem, podział przez wydzielenie, polegający na przejęciu części składników majątkowych Spółki dzielonej przez Spółkę przejmującą, nie będzie skutkował powstaniem dla Spółki dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dochód z tytułu zmiany wartości składnika majątku), a tym samym Spółka przejmująca nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek z tego tytułu. Jednocześnie DKIS zaznaczył, że wątpliwości Spółki wynikające z zadanego pytania, dotyczyły wszelkich, określonych w art. 28m ustawy o CIT zdarzeń skutkujących po stronie Spółki obowiązkiem Ryczałtu od dochodu w związku ze wskazanym we wniosku planowany podziałem przez wydzielenie. Zatem, zdaniem DKIS, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, stanowiący o dochodach z tytułu ukrytych zysków. Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego (28m ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT). Z kolei w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przedmiotem opodatkowania w formie ryczałtu jest – ogólne rzecz ujmując – efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. W związku z tym, wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Jednak powyższa sytuacja nie wystąpiła na gruncie opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego. Dyrektor KIS dokonał bowiem błędnej wykładni przepisów ustawy o CIT, w tym w szczególności art. 28m ust. 3 tej ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie mamy do czynienia z jakimkolwiek świadczeniem skarżącej spółki na rzecz jej udziałowca/udziałowców. Nie dochodzi do jakiejkolwiek dystrybucji zysku skarżącej spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej odbyć się ma w wyniku opisanej we wniosku reorganizacji, tj. podziału przez wydzielenie i będzie sfinansowane aktywami innego podmiotu, tj. Spółki dzielonej. Skarżąca jednoznacznie wyjaśniła we wniosku, że podział przez wydzielenie nastąpi w całości z kapitału zapasowego Spółki dzielonej. Środkami zgromadzonymi na kapitale zapasowym tej spółki (a nie spółki skarżącej) zostanie sfinansowana kwota, o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy skarżącej. Zatem – co raz jeszcze należy podkreślić – nie dochodzi do dystrybucji majątku podatnika (skarżącej spółki) w jakiejkolwiek formie, czy to w postaci wypłaty zysku, czy pod pozorem innych czynności. Źródłem finansowania podwyższenia kapitału zakładowego nie będzie w ogóle zysk skarżącej spółki, ani jej majątek. Powyższe świadczy jednoznacznie o nieprawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego. W ocenie Sądu, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o CIT, całkowicie nieprawidłowe jest także stanowisko organu interpretacyjnego, że bez znaczenia pozostaje okoliczność z którego przedziału czasowego (w czasie opodatkowania ryczałtem, czy w okresie poprzedzającym). Sąd zgadza się wyrażanym już wielokrotnie w orzecznictwie poglądem, że definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tę definicję, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych transakcji (stanów faktycznych), w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków. Jakkolwiek można zgodzić się, że przedmiotowy katalog ma charakter otwarty, to nie można umniejszać tego, że również jest częścią przepisu definiującego ukryte zyski. Stosownie do powołanego przepisu art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT, do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy na podwyższenie kapitału zakładowego przeznaczona jest równowartość zysku. Zatem jednoznacznie z tego wynika, a co najmniej przez wniosek a contrario, że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego nie ma związku z zyskiem (nie stanowi jego równowartości). W opisie zdarzenia przyszłego zaznaczono, że na podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki zostaną przeznaczone środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki dzielonej, które pochodzą również z okresu poprzedzającego opodatkowanie tej spółki Ryczałtem (a więc nie tylko z zysku). Także z tego powodu opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego. Tym samym, jak słusznie podkreśla strona skarżąca w skardze, nie powstaną ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT. Sąd w pełni zgadza się ze skarżącą, że ukrytego zysku nie można utożsamiać z zyskiem wypracowanym przez spółkę w okresie wcześniejszym, w którym nie podlegała opodatkowaniu ryczałtem. W tym zakresie można odwołać się do treści art. 28d ustawy o CIT, który nakazuje wydzielenie zysku osiągniętego w okresie opodatkowania Ryczałtem od zysków z lat z okresu opodatkowania na zasadach ogólnych. Takie wydzielenie ma sprawić, że specyficzne reguły opodatkowania w Ryczałcie, nie będą odnosić się do zysków osiągniętych we wcześniejszych okresach i odwrotnie. Uznanie za prawidłową koncepcji organu przedstawionej w interpretacji całkowicie podważałoby sens powołanego przepisu. Podsumowując, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w szczególności punktu 6 tego przepisu i nieprawidłowo uznał, że ma on zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy. Dokonując wykładni definicji ukrytych zysków z uwzględnieniem wykładni językowej, systemowej i celowościowej, nie sposób przyznać racji organowi interpretacyjnemu. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Tym samym, uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w punkcie 2 sentencji wyroku. Zasądzoną z tego tytułu łączną kwotę 697 zł stanowią: uiszczony wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. ds