I SA/Łd 1666/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Asystent sędziego Agata Brolik - Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę. I SA/Łd 1666/06 UZASADNIENIE W dniu 28 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję nr [...], którą na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., dokonał na majątku A. B. zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w wysokości 79.978.00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2000 r. do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę - 40.902.00 zł, przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie podatkowe za w/w okres oraz zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5.974.00 zł. z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj 2004 r. - grudzień 2005 r., przed wydaniem decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe za w/w okres. W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w toku prowadzonych kontroli podatkowych, w zakresie rzetelności deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług we wskazanym okresie, uznano za błędną kwalifikację świadczonej przez skarżącego usługi, w postaci inkasowania opłaty targowej, traktowaną przez stroną jako zwolnioną z podatku od towarów i usług. Ponadto organ uznał, iż z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego wobec braku zabezpieczenia, przyszła egzekucja należności, mogłaby się stać nieskuteczna, wysoce utrudniona a nawet udaremniona. Skarżący A. B., reprezentowany przez doradców podatkowych, A. B. i Z. D., w dniu [...] wniósł od w. w. decyzji odwołanie wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wstrzymanie jej wykonania do czasu rozpatrzenia odwołania. Skarżący wskazał na brak przesłanek zezwalających na dokonanie takiego zabezpieczenia, ujętych w treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. , Nr 8 , poz. 60 ze zm. ). Zarzucił także organowi naruszenie podstawowych reguł postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia bez uprzedniego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w tej sprawie. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe i decyzją z dnia [...] Nr [...], umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie wystąpiła okoliczność określona w art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie decyzja zabezpieczająca wygasła z mocy prawa, z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. A. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o stwierdzenie nieważności, względnie uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 kwietnia 2006 r., zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego i łączne rozpoznanie skargi wraz ze skargą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił decyzji wydanej przez organ odwoławczy naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 w związku z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaś decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. rażące naruszenie art. 165 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 2 i art. 120 oraz art. 33 § 1 i § 2, art. 124, art.187 § 1, art. 191, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego co do niemożności rozpoznania odwołania oraz konieczności umorzenia postępowania odwoławczego, na skutek doręczenia w dniu 23 czerwca 2006 r. pełnomocnikowi strony skarżącej sześciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określających A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2000 oraz za poszczególne miesiące lat 2001 - 2005, a także ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. Ponadto skarżący powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2002 r. o sygn. akt III SA 820/01 stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 tej ustawy, jako bezprzedmiotowego. Zdaniem strony skarżącej, nie został spełniony wymóg art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej nakazujący doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania przed wydaniem decyzji w sprawie zabezpieczenia. Podkreślono przy tym, że naruszenie w/w przepisów powinno być kwalifikowane jako wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, uzasadniającym stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji. Wskazano również, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie oraz jego nieprawidłową ocenę pod kątem normatywnych przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ponadto strona skarżąca wskazała, że treść art. 33 Ordynacji podatkowej w 2003 r. uległa zmianie i decyzja organu I instancji, dotycząca zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2000r. do grudnia 2005 r., została wydana na podstawie tego przepisu w niewłaściwym brzmieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ze względu na bezprzedmiotowość postępowania - wygaśnięcie z mocy prawa decyzji organu pierwszej instancji. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 1253/03, LEX nr 147337). Postępowanie podatkowe uznaje się zatem za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2424/94 - publ. ONSA z 1996 r. Nr 2, poz. 80). Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", TNOiK, Toruń 2002, str. 688-691). Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten wskazuje, w jakim momencie z mocy prawa decyzja zabezpieczająca przestaje funkcjonować w obrocie prawnym. W związku z tym, skoro nastąpiło zdarzenie prawne – doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to po tej dacie organ odwoławczy nie może merytorycznie rozstrzygać o stosunkach prawnych strony, określonych w nieobowiązującej już decyzji. Podobnie sprawa się przedstawia w związku z wygaśnięciem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony (zob . J. Orłowski, POP, 2003/4/390 – t.3). W związku z powyższym, Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonego w wyroku z dnia 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/01 (POP 2003/4/96), na który powołuje się w skardze skarżący, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] zostały doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 23 czerwca 2006 r. Zatem w tym dniu wygasła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 kwietnia 2006 r. w części dotyczącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, przed wydaniem decyzji określających podatek od towarów i usług. Zasadnie zatem umorzono postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania odwoławczego ma ten skutek, że sprawa nie mogła zostać rozstrzygnięta co do istoty. W chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy wygasła też decyzja zabezpieczająca w zakresie zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem upłynęły 14 dni od chwili doręczenia decyzji ustalających to zobowiązanie. Należy też mieć na względzie, że zakres możliwych rozstrzygnięć sprawy przez organ odwoławczy został określony przez ustawodawcę w art. 233 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji (§ 1 pkt 2 oraz § 2) możliwe jest wtedy, gdy decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie można uchylać decyzji, która wcześniej istniała, ale której obecnie nie ma. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.