I SA/Łd 168/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2020 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Pismem z [...] r. B. B. wniosła do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 18 kwietnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-36L B. B. o dochodach osiągniętych w 2018 roku, z rozliczenia którego wynikała nadpłata w kwocie 59.901,00 zł. Następnie w 1 lipca 2019 r. podatniczka złożyła korektę przedmiotowego zeznania podatkowego, wykazując kwotę nadpłaty w wysokości 58.933,00 zł, zaś 19 września 2019 r. na podstawie art. 217 w związku z art. 76 § 1 oraz art. 76 a Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał postanowienie w którym poinformował B. B. o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 58.933 zł wynikającą ze złożonej korekty zeznania podatkowego za 2018 r. na poczet zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 w ten sposób, że na poczet należności głównej zaliczono 32.886,95 oraz na odsetki 26.046,05 zł. We wniesionym zażaleniu strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła błędne zaliczenie nadpłaty w sytuacji, gdy od 15 października 2012r. doszło do przedawnienia, zabezpieczonej hipoteką przymusową, zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Ponadto podatniczka stwierdziła, iż nie ma i nie miała zamiaru dobrowolnie wykonywać przedawnionego zobowiązania oraz wskazała na niedopuszczalność zaliczenia nadpłaty na poczet przedmiotowej zaległości wbrew Jej woli. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwołując się w szczególności do treści art. 73 § 2 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 O.p., a także art. 51 § 1 O.p. Ponadto organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia dla zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. upływał z 31 grudnia 2011r. Jednak z zebranego materiału dowodowego wynika, że wobec strony 9 listopada 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., powodując zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od 9 listopada 2011r. do 6 marca 2012r., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 119 dni. Ponadto w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję z [...]., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., WSA w Łodzi oddalił skargę strony. Odpis wyroku z 8 lipca 2011 r., ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...] r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia uległ w tym przypadku zawieszeniu na okres 169 dni. Łączny okres zawieszenia biegu 5 - letniego terminu przedawnienia wyniósł zatem 288 dni, powodując, że zaległość podatkowa nie ulegałaby przedawnieniu w 31. grudnia 2011r., tj. w dacie wynikającej wprost z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale - gdyby nie miało miejsca ustanowienie hipoteki przymusowej - w dniu 15.10.2012r., czyli o 288 dni później. Ponieważ jednak zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. zostało zabezpieczone [...] r. wpisem hipoteki przymusowej przez Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w księdze wieczystej nr [...], urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność B. B. - to w tej sytuacji zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką w ogóle nie ulegają przedawnieniu. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości wbrew woli podatniczki jest niedopuszczalne. Podkreślił, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu, czyli z mocy samego prawa, na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo -technicznym. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej. Tym samym zdaniem organu w momencie stwierdzenia istnienia zaległości podatkowych, niedopuszczalne byłoby dokonanie przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty podatnikowi. W skardze do sądu administracyjnego B. B. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 70 § 8 stanowiącego o egzekucji tylko z przedmiotu hipoteki; - art. 76 § 1 stanowiącego o tym, że wola podatnika w przypadku decyzji co do nadpłaty jest decydująca, - art. 120 stanowiącego o tym, że Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co zdaniem strony nie miało miejsca w tym przypadku, - art. 121 § 1 stanowiącego o tym, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu, co zdaniem strony nie miało miejsca w tym przypadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 22 maja 2020 r. skarżąca przedstawiła swoje poglądy odnoszące się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego wpisem hipoteki przymusowej w konsekwencji podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p. i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok (należność główną i odsetki). Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za ten okres. Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 O.p.). Sformułowanie "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu" oznacza, że zaliczenie nadpłaty nie jest uzależnione od uznania organu, ani od dyspozycji podatnika. Podatnik może zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych i tylko w sytuacji, gdy nie posiada zaległości podatkowych. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zaległość skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Została ona zabezpieczona hipoteką przymusową w dniu 9 maja 2011 r. (zawiadomienie Sądu Rejonowego w B.). Zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką (lub zastawem skarbowym) nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (lub zastawu) – art. 70 § 8 O.p. Niewątpliwie zaliczenie nadpłaty nie jest egzekucją zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 8 O.p. Zarzut naruszenia tego przepisu, jak i przepisu art. 76 § 1 O.p. jest więc niezasadny. Kwestia charakteru prawnego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, które doprowadziły do ugruntowania się w tej mierze jednolitej linii orzeczniczej. Zaliczenie takie dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76a O.p.), które stwierdza (tylko) powstałe – zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Wydawane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) postanowienie, do czego obliguje organ podatkowy art. 76a § 1 i art. 76b O.p., jest czynnością materialnotechniczną, warunkiem jedynie formalnym zaliczenia nadpłaty, która potwierdza zaistniałe ex lege zaliczenie oraz ma umożliwić podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym (vide wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/12; wyrok NSA z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2313/16, dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy wykonywaniu czynności materialnotechnicznych organ nie jest uprawniony do rozstrzygania kwestii merytorycznych (w szczególności, czy przepis art. 70 § 8 O.p. jest zgodny z Konstytucją RP.). Wydając zaskarżone postanowienie organy podatkowe działały na podstawie wskazanych przepisów prawa i brak jest podstaw do uznania, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z treścią art. 121 § 1 O.p. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.