I SA/Łd 169/14

Dnia 13 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 169/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. odmawiającą M. S. uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 6.000 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej W. S.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wnioskiem z dnia 26 czerwca 2013 r. M. S. zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. ustalającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej w dniu 19 lutego 2007 r. W. S. oraz uchylenie tej decyzji. Za podstawę wniosku wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 roku sygn. akt P 43/11. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wznowił na wniosek strony postępowanie w ww. sprawie. Następnie, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zeznanie SD-3 złożono wskutek działania organu podatkowego, w sytuacji gdy organ podatkowy w rzeczywistości nie informował skarżącej o konieczności złożenia zeznania SD-3, a ponadto organ winien przedłużyć termin do złożenia zeznania SD-3, - naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istniały przesłanki do wznowienia postępowania i wydania decyzji uchylającej decyzję z dnia [...] r. dotyczącą ustalenia zobowiązania podatkowego w sprawie nabycia spadku po zmarłej w dniu 19 lutego 2007 r. W. S.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt P 43/11, podniósł, że z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn utracił moc w zakresie, w jakim przewidywał miesięczny termin złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie Sąd Rejonowy w W. I Wydział Cywilny w dniu [...] r. stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu 19 lutego 2007 roku W. S.. Obowiązek podatkowy w sprawie tego nabycia powstał na podstawie art. 6 ust. 4 upsd, w dniu uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu. Znajdujący się w aktach sprawy egzemplarz postanowienia nie jest opatrzony adnotacją o dacie uprawomocnienia. Stwierdzono więc, że dla potrzeb mniejszego postępowania należy uznać, iż postanowienie to stało się prawomocne najpóźniej w dniu 23 lipca 2007 r., a więc w dniu, w którym odpis postanowienia przesłany został Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W.. Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. S. nie zgłosiła nabycia schedy spadkowej po zmarłej W. S., do czego - w celu uzyskania zwolnienia od podatku - zobowiązywał nabywcę spadku omawiany art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) zostało złożone w dniu 4 października 2012 r., po dwukrotnym wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (z dnia 21 kwietnia 2008 r. i z dnia 10 października 2008 roku) oraz po rozmowie telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika urzędu skarbowego w W. z pełnomocnikiem strony w dniu 24 września 2012 roku. Wezwania zostały wysłane na adres spadkodawczyni podany w Sądzie Rejonowym w W.. Ze znajdującego się w aktach sprawy bilingu telefonicznego wynika, że pracownik organu podatkowego w dniu 24 września 2012 r. przeprowadził z pełnomocnikiem strony rozmowę. W jej trakcie poinformowano o konieczności złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W opinii organu w świetle powyższego zarzut pełnomocnika strony dotyczący niepodjęcia przez organ podatkowy prób wezwania skarżącej do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych jest bezzasadny. Pierwszą czynnością strony związaną z nabyciem przedmiotowego spadku było złożenie przez pełnomocnika, w dniu 17 kwietnia 2012 r., wniosku o wydanie zaświadczenia w trybie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ww. zeznanie złożone zostało po otrzymaniu przez pełnomocnika postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., wyznaczającego nowy termin do wydania ww. zaświadczenia. W treści tego postanowienia zawarta jest m.in. informacja o niezłożeniu zeznania SD-3. Ponadto wskazać należy, iż obowiązek składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn wynika z art. 17 a ust. 1 upsd. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy on bowiem przypadków, w których podatnicy zgłosili nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, ale czynności tej dokonali z naruszeniem miesięcznego terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Z akt niniejszej sprawy bezspornie wynika, że zgłoszenie nabycia ww. spadku (złożenie zeznania SD-3) spowodowane było działaniem organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu niepoinformowania podatnika o konieczności zgłoszenia nabytego spadku w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu potwierdzającego jego nabycie, wskazano, iż na organie podatkowym nie spoczywa taki obowiązek. Wszelkie zwolnienia podatkowe, w tym zwolnienie określone w art. 4a upsd, stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i to w interesie podatnika leży znajomość przepisów prawa podatkowego i stosowanie się do terminów w nich określonych. Zgłoszenie nabycia majątku w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku jest bowiem prawem, a nie obowiązkiem nabywcy wymienionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Odpowiadając na zarzut nieprzedłużenia przez organ pierwszej instancji terminu do zgłoszenia przedmiotowego spadku wskazano, iż prawo podatkowe nie przewiduje takiej możliwości. Z art 162 Ordynacji podatkowej wynika jedynie możliwość przywrócenia terminu procesowego na wniosek strony, złożony w terminie określonym w § 2 tego artykułu. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone wskazane przez stronę przepisy prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., M. S. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa oraz pogłębiają zaufanie do organów prawa, - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, - art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności podnieść należy, że zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach dodatkowych. Wznowienie postępowania uregulowane jest w Rozdziale 17 O.p., w przepisach art. 240 – art. 246. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W myśl art. 243 § 1, 2 i 3 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Zgodnie z art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Jak wynika z powołanych przepisów, postępowanie wznowieniowe składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się natomiast, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych (np. gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 Op.). Wskazany wymóg oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia. Organ uprawniony jest na tym etapie jedynie do kontroli, czy konstrukcja wniosku jest oparta o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast kwestia, czy wskazana przez stronę podstawa faktycznie zachodzi podlegać może analizie dopiero w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. W rozpoznawanej sprawie strona oparła wniosek o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. o przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a wniosek w tym przedmiocie złożyła w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, na który powołała się strona, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), dalej u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzał, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. utracił moc jedynie w zakresie, w jakim przewidywał miesięczny termin złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że z dniem publikacji tego orzeczenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie utracił mocy obowiązywania w całości, lecz jedynie w zakresie ściśle określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest bowiem niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2013 r. II FSK 1926/13 (CBOSA), z którym sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, skutkiem cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć. Należało zatem przyjąć, że albo spadkobierca nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem, albo uznać, że norma zawiera lukę konstrukcyjną i w drodze analogii przyjąć termin obowiązujący w aktualnym brzmieniu przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. 6–cio miesięczny. Dalej NSA podniósł, że orzecznictwo sądowe w odniesieniu do problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa podatkowego ulegało ewolucji (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128–130) i aktualnie ugruntowany jest w nim pogląd o dopuszczalności stosowania wnioskowania per analogiam dla wypełnienia luk konstrukcyjnych (brak stosownego przepisu dla uregulowania ze względu na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną instytucję prawną). Oczywiście zgoda ta panuje w odniesieniu do stosowania analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzeniu norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że w takim przypadku należało przyjąć obowiązywanie 6–cio miesięcznego terminu dla złożenia zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia. Sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. wskazał, że ratio legis zakwestionowanego przepisu polegała na ochronie integralności majątku rodzinnego oraz sytuacji prawnej najbliższych spadkodawcy i stworzeniu mechanizmu "uszczelniającego" system kontroli podatkowej. Prawodawca, umożliwiając zwolnienie z podatku od spadku i darowizn w określonym terminie, powinien był proporcjonalne wyważyć i wyznaczyć jego długość, tak aby termin ten zachęcał do szybkiego uregulowania przez nabywcę jego sytuacji prawnej i gwarantował skuteczność kontroli podatkowej, a zarazem nie stanowił jedynie pozornej możliwości zwolnienia z podatku. Oczywiste jest, że brak terminu dla złożenia właściwego zgłoszenia powodowałby, iż wymóg ten byłby w istocie obowiązkiem martwym. Pozostało więc przyjąć, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., a więc w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, przewidywał 6–cio miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skarga M. S. nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, a Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie utrzymał w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po W. S.. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, Sąd Rejonowy w W. I Wydział Cywilny w dniu [...] r. stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu 19 lutego 2007 roku W. S.. Obowiązek podatkowy w sprawie tego nabycia powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku. Znajdujący się w aktach sprawy egzemplarz postanowienia nie jest opatrzony adnotacją o dacie uprawomocnienia. W tej sytuacji, korzystnie dla podatniczki, organ dla potrzeb mniejszego postępowania uznał, iż postanowienie to stało się prawomocne najpóźniej w dniu 23 lipca 2007 r., a więc w dniu, w którym odpis postanowienia przesłany został Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W.. Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że skarżąca nie zgłosiła nabycia schedy spadkowej po zmarłej W. S. ani w terminie miesięcznym – uznanym za niekonstytucyjny, ani w terminie 6-cio miesięcznym, do czego - w celu uzyskania zwolnienia od podatku - zobowiązywał ją przywołany wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wyrok TK z dnia 4 czerwca 2013 r. dotyczy bowiem przypadków, w których podatnicy zgłosili nabycie rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, ale czynności tej dokonali z naruszeniem miesięcznego terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Natomiast w przedmiotowej sprawie zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) zostało złożone w dniu 4 października 2012 r., a więc nie tylko z naruszeniem miesięcznego, ale i 6-cio miesięcznego terminu i to po dwukrotnym wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (z dnia 21 kwietnia 2008 r. i z dnia 10 października 2008 roku) oraz po rozmowie telefonicznej przeprowadzonej przez pracownika urzędu skarbowego w W. z pełnomocnikiem strony w dniu 24 września 2012 roku. Wezwania zostały wysłane na adres spadkodawczyni podany w Sądzie Rejonowym w W.. Przy czym podnieść należy, że obowiązek składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn wynika z art. 17a u.p.s.d., a na organie – wbrew twierdzeniom skargi – nie ciąży obowiązek informowania podatnika o obowiązku zgłoszenia nabycia spadku w określonym terminie uprawniającym do ulgi z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p. jest nieuzasadniony. Dodać przy tym należy, że wszelkie zwolnienia stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i to w interesie podatnika leży znajomość przepisów prawa podatkowego oraz stosowanie się do terminów w nich określonych. Przepisy obowiązujące są publikowane w dostępnych aktach prawnych. Poza tym zgłoszenie nabycia spadku w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku jest prawem, a nie obowiązkiem nabywcy. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisu art. 123 § 1 O.p., bowiem postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. DIS wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nadto strona brała udział we wznowionym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, zaś faktyczne i prawne uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż powołuje przepisy prawa, które mają tu zastosowanie i dokonuje prawidłowej oceny zebranego materiału. Biorąc pod uwagę powyższe względy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r., bowiem mimo stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 O.p., w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów, zarówno prawa materialnego jak i procesowego, co skutkować musiało oddaleniem skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). J.B.