I SA/Łd 169/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Starszy Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 368000-COP.4103.18.1.2022.29 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 22 czerwca 2022 r. określającą M. S. (dalej: strona lub skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. w następujących kwotach: styczeń - 1.701 zł, luty - 3.671 zł, marzec - 11.715 zł, kwiecień - 12.944 zł, maj - 13.260 zł, czerwiec - 5.390 zł, lipiec - 3.766 zł, sierpień - 11.900 zł, wrzesień - 2.543 zł, październik - 13.725 zł, listopad - 3.221 zł, grudzień - 6.233 zł. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wyjaśniono, że strona w 2017 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod Firmą Handlowo-Usługową M. S., REGON [...], NIP [...]. Przedmiotem działalności wykonywanej przez stronę była sprzedaż odzieży damskiej i dodatków (torby, buty) w sklepie o nazwie T przy ul. [...] w R.. W wyniku przeprowadzonej u strony kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., polegające na niewykazywaniu w księgach podatkowych części sprzedaży towarów handlowych (odzieży), nabytych poza ewidencją, a dostarczonych stronie przez firmy kurierskie w postaci paczek pobraniowych. W związku z powyższym organ nie uznał prowadzonych przez skarżącą ewidencji sprzedaży i zakupu za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za cały 2017 r. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona w 2017 r. nabywała towar, przesyłany jej w formie paczek pobraniowych wysyłanych za pośrednictwem firm kurierskich, tj.: F.U. T2 M. K., M. P.H.U. M. G., F.P. P. P. W., T T. M.. Analiza faktur ujętych w ewidencji nabyć towarów do odprzedaży w konfrontacji z przesłanymi na adres sklepu skarżącej przesyłek wykazała, że strona nie udokumentowała i nie zaewidencjonowała całości zakupów realizowanych w tej formie o wartości 256.567,85 zł. Spośród 229 paczek o łącznej wartości 421.720,26 zł, opłaconych za pobraniem i dostarczonych na adres strony w R., tylko do 89 paczek o wartości 181.020,26 zł przyporządkowano faktury zakupu o wartości 157.269,96 zł. W wyniku oszacowania nieujawnionej przez stronę sprzedaży organy doszły do wniosku, że jej wartość wynosiła łącznie 452.816,61 zł. Zdaniem organu odwoławczego strona nabywała również towary przesyłane za pośrednictwem firm kurierskich: G Sp. z o.o. (dalej: G), G2 Sp. z o.o. (dalej: G), I.. (dalej: I.), D Sp. z o. o. (dalej: D), U. Sp. z o.o. (dalej: U.), D2 Sp. z o.o. (dalej D2). Za pośrednictwem G strona otrzymała 99 przesyłek, G -12, I - 9, D - 2, U. - 5, D2 - 102. Na podstawie danych przekazanych przez G, D2, G stwierdzono, iż nazwy nadawców paczek: T2, M. , P., T to dane działających w 2017 r. na terenie targowiska P. i P2. pośredniczących firm kurierskich, a mianowicie: - Firma Usługowa T2 M. K., NIP: [...] (dalej: T2), - M. P.H.U. M. G., NIP: [...] 5 (dalej: M. ), - F.P. P. P. W., NIP: [...] (dalej: P.), - T T. M. [...] (dalej: T). Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że pośredniczące firmy kurierskie tj. T., M. , P., T świadczyły usługi polegające na odbieraniu paczek ze stoisk handlowych znajdujących się na terenie C.H. P. i P2. w R. oraz targowisku w T.. Faktycznymi nadawcami ww. paczek były jednak podmioty dokonujące sprzedaży towarów, posiadające stoiska handlowe w ww. lokalizacjach. Sposób działania firm kurierskich na terenie targowiska P., tj. tryb nadawania i doręczania paczek do odbiorców potwierdziły zeznania świadków: - M. G. - właściciela M. , - M. K. - właściciela T. oraz jego pracowników: B. P., T. K., A. L., M. P., - P. W - właściciela P. oraz jego pracowników: T. Ł., B. P., K. F., R. I., M. K. Organ odwoławczy wskazał, że mechanizm doręczania paczek i zapłaty za towar jaki został wypracowany na targowisku P. w Rzgowie pozwalał na nieewidencjonowanie całości obrotu odzieżą przez skarżącą. Możliwe to było dzięki korzystaniu z pośredników - lokalnych firm kurierskich, działających na targowisku P., gdzie zleceniodawcy przesyłek ukrywali się pod oznaczeniami innymi niż nazwa firmy, określanymi jako nicki – m.in.: K., B, K2, K3, M, K, G, G2. Nicki te były kwestią indywidualną, przypisywaną do konkretnego nadawcy pozwalającą na jego identyfikację w "szarej strefie obrotu"- targowiskowym "peselem". W dokumentacji związanej z wysyłką paczek jako oficjalny nadawca występowała lokalna firma kurierska, która dostarczenie przesyłek zlecała dużym firmom kurierskim np. D2, D zwanych też operatorem zewnętrznym lub kurierem krajowym. Mechanizm zaniżania obrotów ze sprzedaży towarów handlowych dokonywanej w formie przesyłek kurierskich ukrywających tożsamość faktycznego dostawcy pozwalał nie wykazywać faktycznych obrotów uzyskiwanych zarówno przez sprzedawcę jak i kupującego. Odbiory paczek od faktycznych nadawców dokonywane były albo w stacjonarnych punktach obsługi prowadzonych przez pośredniczące firmy kurierskie albo (najczęściej) bezpośrednio w boksach handlowych. Następnie paczki przewożono do magazynów kurierów targowiskowych, w których następowało ich przygotowanie do dalszej wysyłki realizowanej już przez operatorów zewnętrznych. Czynności przygotowawcze polegały na sortowaniu, ważeniu i oznaczaniu paczek etykietami adresowymi, generowanymi na ogół z aplikacji komputerowych udostępnianych do obsługi wysyłki paczek przez duże firmy kurierskie. Następnie z magazynów następował odbiór paczek przez operatorów zewnętrznych. Dalej organ wskazał, że owo faktyczne pośrednictwo w dystrybucji towarów handlowych, obejmujące opisane usługi, jest równocześnie kluczowym elementem wykrytego mechanizmu, gdyż - jak ustalono - w relacji z kurierami krajowymi pośredniczące firmy kurierskie występowały również w roli nadawców paczek. Na etykietach adresowych wysyłanych paczek, jako ich nadawca, każdorazowo występowała pośrednicząca firma kurierska, a nie faktyczny nadawca, dane odbiorcy paczki oraz jej wartość, jaką należy od niego pobrać, przy czym dane te wprowadzane były przez kuriera lokalnego do aplikacji wysyłkowych w oparciu o informacje przekazane wcześniej przez rzeczywistych nadawców, którzy na ww. etykietach figurowali jedynie w polu "uwagi" pod stosowanym nickiem. W konsekwencji, w wyniku zastosowania takiego rozwiązania, należności za dostarczony w paczkach towar nie trafiały bezpośrednio do faktycznego dostawcy. Pobrane od odbiorców pieniądze były przekazywane przez operatorów zewnętrznych na konta "pozornych" nadawców - pośredniczących firm kurierskich. Z kont tych podmiotów środki wypłacano i przekazywano w gotówce rzeczywistym nadawcom paczek (sprzedawcom). W ten sposób pośrednicząca firma kurierska zapewniała istotną ochronę, w wyniku której faktyczni nadawcy i ich odbiorcy mieli możliwość nieujawniania obrotu. W przedmiotowej sprawie taką rolę pełniły firmy T., M. , P. i T, które nie doręczały ww. paczek osobiście, lecz korzystały z usług ww. podwykonawców, tj.: D2, G. G. Wskazane firmy kurierskie pośredniczyły jedynie przy spedycji przesyłek między podmiotami handlowymi z targowiska P., a D2, GSL i G, fizycznie dokonującymi transportu tych przesyłek do ich adresatów. Rolą pośredniczących firm kurierskich było m.in. występowanie w procedurze wysyłki paczek jako ich nadawca. Faktyczni nadawcy paczek, tj. podmioty handlowe, nie podawali własnych danych firmowych lub osobowych, pozwalających na ich identyfikację, lecz posługiwali się innymi oznaczeniami/pseudonimami, min.: K, B, K2, K3 ,M. K4, G, G2. W celu nadania paczki za pośrednictwem pośredniczących firm kurierskich klienci sami przychodzili do punktów tych firm albo kurierzy bezpośrednio odbierali paczki z boksów handlowych. Zlecenie odbioru paczki z boksu kurierzy otrzymywali z reguły w formie telefonicznej. W dniu pobrania paczek z ww. boksów kurierzy nie zostawiali pokwitowania. Takowe pokwitowanie zanosili na drugi dzień, po dokonaniu wysyłki paczki. Dane opisujące przesyłkę były wprowadzane do systemu informatycznego przez pracowników firm kurierskich. System ten zintegrowany był z systemami firm G, D2 i G. Przed nadaniem paczek z ww. systemu drukowano dwa egzemplarze tzw. listów przewozowych (etykiet), jeden naklejany na paczkę, drugi dla nadającego paczkę. Na etykiecie tej, jako nadawca figurowała firma kurierska. Nicki nadawców drukowane były również na etykiecie, ale w innym miejscu niż nadawca. Po doręczeniu przesyłki do adresata, kurier pobierał kwotę odpowiadającą wartości dostarczonych towarów, którą następnie przekazywał sprzedawcy towarów. Czynności te potwierdzane były dokumentem kasowym - potwierdzeniem wypłaty, który wystawiała firma kurierska. W wyniku analizy informacji uzyskanych od D2, G i G obejmujących m.in numery przesyłek, daty nadania i odebrania przesyłek, kwoty pobrania, nazwy i adresy odbiorców oraz uwagi lub referencje zawierające wartość liczbową i nick faktycznego nadawcy przesyłki ustalono, że za pośrednictwem ww. firm kurierskich w 2017 r. wysłano 229 paczek za pobraniem, a ich odbiorcą była skarżąca. Organ wskazał, że w toku postępowania ustalono rzeczywistych dostawców, którzy ukrywali się za nickami wskazanymi na paczkach i wyjaśnił mechanizm współpracy pomiędzy nimi a skarżącą. Organ wyjaśnił również, że wobec ustalonych dostawców prowadzone były kontrole celno-skarbowe oraz postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za 2017 r. i tak wobec firmy: - M. O. "E", NIP: [...] (nicki A, K, E, K2) wydano decyzję ostateczną, w której określono podatek VAT od niezaewidencjonowanej sprzedaży wysyłkowej dokonanej pod ww. nickami, w tym również dla skarżącej; - A Ż. K., NIP [...] (nicki G, G2, G3) wydano decyzję, w której określono podatek VAT od niezaewidencjonowanej sprzedaży wysyłkowej, w tym również dla skarżącej; - PPHU S. V. C. (nick G-4) – kontrolowana zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi zaniżenia sprzedaży w tym dotyczących paczek nadanych na rzecz skarżącej oraz złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2017 r.; - PPHU F Z. L., NIP: [...] (nick P) – kontrolowany złożył korekty deklaracji, które uwzględniały nieprawidłowości dot. nieewidencjonowania części sprzedaży wysyłkowej za pobraniem dla skarżącej w rejestrach sprzedaży VAT; - F.H. M. P., NIP: [...] wydano ostateczną decyzję, określającą podatek VAT od niezaewidencjonowanej sprzedaży wysyłkowej, w tym również dokonanej dla skarżącej, na którą złożono skargę do sądu administracyjnego, a wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 440/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił; Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania, postanowieniem z 08.04.2019 r. NŁUCS wezwał skarżącą w celu złożenia zeznań w charakterze strony. W odpowiedzi strona oświadczyła, że korzysta z prawa do odmowy złożenia zeznań. Jednocześnie w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego strona składała pisemne wyjaśnienia, twierdząc, że często dokonywała zwrotów towarów przysyłanych jej w paczkach pobraniowych i na potwierdzenie tych okoliczności wskazała przesłuchanych następnie przez organ świadków. tj. P. P., K. K., A. G., R. K., E.G., P. M., I. M.. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania pozyskano pisemne wyjaśnienia od kilku losowo wybranych klientów, tj. M. K. k-S., N. G., N. D., A. Ł., D. G.. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że przeprowadzone dowody nie potwierdziły stanowiska skarżącej, że wszystkie wartości pobrań za dostarczony towar (odzież, wzory pokazowe, artykuły spożywcze, gospodarcze oraz kosmetyki), które nie mają potwierdzenia w żadnych dokumentach, w tym w fakturach zakupu ujętych przez nią w ewidencjach VAT, stanowiły zakupy prywatne lub otrzymane towary i wzory zostały zwrócone nadawcom paczek. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają zwrot towaru tylko w nielicznych przypadkach. Ponadto wystawienie dokumentu potwierdzającego zwrot towaru przez jego nabywcę i wypłatę związanej z tym kwoty gotówki, umożliwia właścicielom stoisk handlowych rozliczenie się z tejże gotówki i towaru z pracownikami obsługującymi ich stoiska handlowe i w ocenie organu dokumentowanie tych zdarzeń miało miejsce. Wobec tego organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom na temat zwrotów towarów dokonywanych przez przypadkowe osoby (znajomych), którzy w imieniu skarżącej dokonywali zwrotu tychże towarów i rozliczeń gotówkowych bez udokumentowania tych czynności. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji trafnie odniósł się do zeznań i wyjaśnień I. M. stwierdzając, że nie są spójne. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że zeznania powołanych przez stronę świadków, jak również właścicieli i pracowników firm kurierskich, potwierdzają fakt, że w paczkach była odzież, która w przypadku skarżącej, z racji prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, stanowiła towar handlowy. Ponadto dokonana przez organ precyzyjna analiza wykazała, że w przypadku prywatnych przesyłek, nadawcy paczek byli opisani "szczegółowymi danymi" np. I. sp. z o.o., M2, P3, O. itp..., a jeśli paczki dotyczyły prywatnych zakupów innych osób, które jako adres doręczenia paczki wskazały adres sklepu strony, w kolumnie odbierający wpisywane były dane odbiorcy np.: K. S. czy przy zakupie z firmy D3 – M.. Przesyłek tych organ nie zaliczył do zakupów związanych z działalnością firmy skarżącej. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca na okoliczność dokonywania przez nią zwrotów nie przedstawiła żadnych dokumentów, a wskazywani przez nią kolejni świadkowie na powyższą okoliczność nie tylko nie przedstawili konkretnych dowodów, ale i ogólnikowo potwierdzali fakt dokonywania zwrotów, nawet pomimo tego, że strona przeprowadziła z nimi tylko jedną lub kilka transakcji, których akurat w tych przypadkach wartości pobrań są zgodne z fakturą. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że w 2017 r. strona otrzymała 229 przesyłek za pobraniem na łączną wartość ponad 420 tyś zł. Paczki w ilości 89 sztuki o wartości 181.020,26 zł przyporządkowano do faktur VAT wystawionych przez nadawców, przy czym część paczek z tych 89 zostało zafakturowanych na kwotę niższą niż wynikało to z wartości towaru w paczce, określonej przy wysyłce kurierskiej. Różnica pomiędzy wartością towaru wskazaną kurierowi, a wartością brutto wykazaną w wystawionych fakturach VAT wyniosła 23.750,30 zł. Pozostałe paczki, w ilości 140 sztuk, na kwotę 240.700,00 zł, nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach VAT wystawionych przez stronę. Nabycie towarów przez skarżącą poza ewidencją wyniosło 264.450,30 zł brutto (240.700,00 + 23.750,30). Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ ustalił stosowany przez stronę narzut w wysokości 76,49%, co nastąpiło w oparciu o dane z przedstawionych przez nią dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży oraz spisów z natury sporządzonych na początek i koniec 2017 r. Ponadto, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT przyjęto, że towary handlowe otrzymane do 15 dnia miesiąca zostały sprzedane w tym samym miesiącu, natomiast towary otrzymane po 15 dniu zostały sprzedane w następnym miesiącu. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik uznał, że strona nabywała towary poza ewidencją, nieudokumentowane dowodami zakupu. Rozstrzygnięcie organ oparł na analizie i ocenie: materiałów dot. przesyłek towarów dokonanych przez firmy kurierskie, do których przyporządkowane zostały faktury sprzedaży, dokumentów księgowych przekazanych w ramach kontroli celno-skarbowej, zeznań oraz wyjaśnień świadków. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że poczynione przez organ I instancji ustalenia w zakresie nabywania przez stronę towaru są w świetle przedstawionych powyżej dowodów oczywistym i niezaprzeczalnym faktem. W dalszej kolejności organ odwoławczy zacytował treść przepisów art. 193 § 1-4 o.p. i stwierdził, że wobec niezaewidencjonania przez stronę części sprzedaży, prowadzone w tym zakresie ewidencje nie mogą zostać uznane za dowód w sprawie. Odnosząc się do określenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania Naczelnik przytoczył treść art. 23 § 1, 3 i 5 o.p. i wyraził zdanie, że organ I instancji prawidłowo odstąpił od zastosowania metod szacowania określonych w przepisie art. 23 § 3 o.p. i dokonał wyliczenia stosowanego przez stronę w 2017 r. narzutu w oparciu o dokumenty zakupu i sprzedaży, spisów z natury sporządzonych na początek i koniec 2017 r., które ww. okoliczności oraz specyfikę działalności uwzględniały. W kwestii zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu organ uznał je za nieuzasadnione i szczegółowo wyjaśnił przyczyny dla których nie mogły one odnieść oczekiwanego skutku. Podkreślił przy tym, że bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, że strona nigdy nie była karana za wykroczenia skarbowe, bowiem udowodniono, że działała "w szarej strefie". W ocenie NŁUCS zebrane w toku całego postępowania dowody dały podstawę do twierdzenia, że strona byłą adresatem i odbiorca spornych przesyłek, a proceder nieewidencjonowania całości obrotu odzieżą przez stronę trwał przez wiele okresów rozliczeniowych. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, działając jako organ II instancji, nie znalazł uchybień w zakresie gromadzenia przez organ I instancji materiału dowodowego, a zebrane dowody uznał za wystarczające do wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Podkreślił również, iż strona nie przedstawiła kontrdowodów, które wykazałyby błędy w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, a jej zarzuty w tym zakresie są gołosłowne. Odnośnie wniosków strony z dnia 10 grudnia 2021 r. i 20 maja 2022 r., o przesłuchanie wskazanych tam świadków, organ wskazał, że przyczyną ich nieuwzględnienia, w pierwszym przypadku było uprzednie przesłuchanie w toku innych postępowań i włączenie protokołów z tych czynności do materiału dowodowego. Gdy chodzi o drugi z wniosków organ wyjaśnił, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że przesłuchanie świadków M. S. i F. S. jest bezprzedmiotowe, ponieważ uwzględniono wyjaśnienia strony odnośnie przesyłek nadanych z miejscowości Żagań i uznał, że nie są związane z działalnością gospodarczą skarżącej. Wobec treści uzasadnienia odwołania skarżącej, w którym wskazała, że asortyment przesyłany jako wzór handlowy, nie był fakturowany, z uwagi na fakt, iż stanowił ofertę sprzedaży, a opłata pobrania za dostarczoną paczkę w kwocie przewyższającej wartość faktury była opłatą za usługę kurierską oraz stanowiła kaucję (depozyt) za przekazane wzory pokazowe, a nadto depozyt był zwracany gdy strona decydowała się na zakup i kontrahent wystawiał fakturę VAT Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wyjaśnił, że strona powyższym stwierdzeniem sama przyznała, że ponosiła zapłatę za towar, którą dla potrzeb niniejszego postępowania nazywa kaucją/depozytem. Zatem sama skarżąca potwierdziła, że nie ewidencjonowała wszystkich zrealizowanych dostaw. W kwestii przyjętej wysokości narzutu stosowanego przez stronę organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcie to jest odmienne od "marży" i przypomniał, że pismem z 27 maja 2019 r. Naczelnik wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, lecz nie uzyskał w tym przedmiocie odpowiedzi. W związku z powyższym organ dokonał wyliczenia zarówno marży (43,33 %), jak i narzutu (76,49%) w oparciu o dane wynikające z przedstawionych dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży oraz spisów z natury z początku i końca 2017 r., a więc na podstawie dokumentów przedstawionych przez samą stronę. Odnośnie przesłuchania wnioskowanych świadków: E. Ł., I. W. i E. S. N wyjaśnił, że organ pierwszej instancji pismem z 06.06.2022 r. poinformował stronę o podjęciu przez organ próby przeprowadzenia tych dowodów. Wskazał również, iż wezwanie do osobistego stawiennictwa odebrała tylko E. S. która pismem z 07.04.2022 r., w odpowiedzi na wezwanie organu z 14.03.2022 r. złożyła pisemne wyjaśnienia dotyczące współpracy ze skarżącą. Do swojego pisma załączyła dokument dot. zwrotu obuwia - wzorów pokazowych na kwotę 1.140 zł, który to został uwzględniony przez organ podatkowy. Do I. W. organ również wysłał wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie. W odpowiedzi świadek poinformował, że z uwagi na ciążę/poród odpowie na pytania w okresie późniejszym i do chwili obecnej nie otrzymano odpowiedzi na wezwanie. Natomiast E. Ł. nie odbierała żadnej korespondencji kierowanej na adres podany przez stronę. W związku z powyższym organ nie wyznaczył ponownego terminu przesłuchania ww. świadków. W kwestii wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. J., C. J., I. W. (B sp. z o.o.) i B. D. (P4) Naczelnik zauważył, że: - wynikające z dokumentacji, prywatne zamówienia zostały przez organ uwzględnione; - ani Pan C. J. ani Pani B. D. nie wystawili w 2017 r. dla strony faktur VAT na dostawę towarów dostarczonych przez kurierów. Tym samym nie wystąpiły w przypadku tych osób okoliczności, których ustalenia domagał się pełnomocnik; - w zakresie spółki B stwierdził, że strona kwestie rzekomych zwrotów towarów i zwrotów gotówki za dokonane zwroty chce wykazać zeznaniami świadków, nie przedkładając żadnych dokumentów w tym zakresie, w tym m.in. dowodów kasowych. Organ zauważył także, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony dowody kasowe są wystawiane w co najmniej 2 egzemplarzach, z których jeden otrzymuje wpłacający, a drugi otrzymujący. Są to operacje wiążące się z przepływami finansowymi i mające bezpośredni wpływ na działalność podmiotu. Marginalizowanie znaczenia tych dowodów w przypadku działalności gospodarczej jest niczym nieuzasadnione i nie znajduje oparcia w praktyce rynkowej rzetelnie działających podmiotów. Końcowo, odnosząc się do treści art. 109 ust. 3 ustawy o VAT organ przypomniał, że podatnik zobowiązany jest do rzetelnego prowadzenia dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tylko bowiem taka dokumentacja może stanowić dowód w kwestiach spornych. W przypadku zatem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organu w kwestiach podatkowych, musi to być rzetelna i spójnie prowadzona dokumentacja, odzwierciedlająca rzeczywiste transakcje. W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 19a ust. 1, art 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017, - art. 122 oraz art. 187 § 1, a także art. 188 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich możliwych działań, które mogłyby pomóc w wyjaśnieniu niniejszej sprawy, w tym nieuwzględnienie wyjaśnień świadków, nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów które konieczne były i zmierzały do ustalenia stanu faktycznego, oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2) lit. a) o.p. w zw. z 190 § 1 i § 2 o.p., z art 191 o.p., z art 122 o.p., z art. 187 § 1 o.p. i z art. 188 o.p., poprzez zaakceptowanie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i nie uchyleniu tej decyzji przez organ drugiej instancji, pomimo zaistnienia licznych naruszeń przepisów postępowania, W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. 368000-CKK-0.4103.7.1.2020, a także zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, oraz jednoznacznego ustalenia w tym postępowaniu, które przesyłki adresowane do skarżącej były tak naprawdę związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącą. Jednocześnie strona wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wskazując, że podtrzymuje argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do postępowania, na prawach przysługujących prokuratorowi, wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik), przedstawiając w piśmie z dnia 12 czerwca 2022 r. swoje stanowisko w sprawie. Zaskarżonej decyzji Rzecznik zarzucił naruszenie: 1) poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. w stanie faktycznym nieuzasadniającym zastosowania tych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; 2) naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 121 o.p., art. 125 o.p. oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady zaufania przedsiębiorcy do działania organów administracji skarbowej; 3) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 127 o.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, czego przykładem jest materiał dowodowy dot. przesyłek dla E. G., co wpłynęło bezpośrednio na rozstrzygnięcie sprawy tj. niewłaściwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stawiając powyższe zarzuty, Rzecznik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 368000-COP.4103.18.1.2022.29. W piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2023 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i przychyliła się do stanowiska wyrażonego przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty zawarte w skardze oraz stanowisku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu podniesionego przez Rzecznika, mianowicie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, co do zasady, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe styczeń-listopad 2017 roku przedawnia się z dniem 31 grudnia 2022 roku, zaś zobowiązanie na miesiąc grudzień 2017 roku – z dniem 31 grudnia 2023 roku. W tej sprawie, organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję w dniu 12 grudnia 2022 roku, która doręczona została pełnomocnikowi skarżącej w dniu 19 grudnia 2022 roku. Oznacza to, że oba wyżej opisane zdarzenia (wydanie i doręczenie decyzji nastąpiły przed upływem terminu przedawnienia). Skoro tak, to sąd jest zwolniony z obowiązku badania, czy wszczęcie postępowania karnego w sprawie zobowiązania podatniczki miało charakter instrumentalny, czy też nie. Nawet bowiem wówczas, gdyby nie wszczęto tego postępowania albo też wszczęcie tego postępowania nosiło cechy działania instrumentalnego, to organ II instancji wydał i doręczył skarżącej zaskarżoną decyzję przed upływem terminu przedawnienia. Dotyczy to także wątpliwości Rzecznika zgodności z prawem wydanego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 22 czerwca 2022 roku (decyzji poprzedzającej zaskarżoną) i okoliczności związanych ze wszczęciem egzekucji. W skardze pełnomocnik podatniczki sformułował zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Ponieważ Autor skargi w jej uzasadnieniu nie podniósł konkretnych argumentów mających związek z naruszeniem prawa materialnego (w szczególności poprzez błędną wykładnię), należało przyjąć, że istota tego naruszenia sprowadza się do błędnego zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego będącą następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw przyłączył się do stanowiska pełnomocnika skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Jak wyżej wskazano, mimo, że skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego i procesowego, to w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne, dlatego też do tej kwestii sąd się odniesie. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do uznania przez organy podatkowe, że skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, poza ewidencją dokonywała obrotu towarami handlowymi. W związku z tym organy uznały, że ewidencja skarżącej jest nierzetelna i dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Okolicznością bezsporną jest to, że skarżąca przyjmowała w okresie rozliczeniowym styczeń-grudzień 2017 roku przesyłki kurierskie nadane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą i galanterią, działające na terenie CH. "P." oraz CH "P2.", które w momencie ich odbioru opłacała (przesyłki pobraniowe). Organy analizując przy tym dokumenty uzyskane od firm kurierskich (G sp. z o.o., G2 sp. z o.o., I.., D sp. z o.o., U. P5, D2 sp. z o.o.) uznały, że paczki zaadresowane na "T", "sklep T", M, S. albo na numery telefonów skarżącej ([...] i [...) lub też, których nadawcą był podmiot prowadzący działalność w branży odzieżowej, zawierały towary handlowe. Niejako na wstępie analizy organy wyeliminowały te przesyłki pobraniowe, których odbiorcami były inne osoby (K. lub M.S., M) oraz te, które nie zawierały odzieży, wskazując szczegółowe dane nadawcy: I., M2, P3, O, K, S i D3. W okresie styczeń-grudzień 2017 roku przesyłek takich było 229 na łączną kwotę pobrania 421.720,26 złotych. Organy zdołały przyporządkować faktury zakupu do jedynie 89 paczek o łącznej wartości pobrania 157.269,96 złotych. Ustalenia w tym zakresie (mechanizm nadawania paczek przez tzw. wewnętrzne – działające na terenie centrów handlowych - firmy kurierskie, ilość paczek pobraniowych i wartość pobrania) nie są kwestionowane przez skarżącą. Kwestionuje ona kompletność materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że "przypisane" jej paczki zawierały towary handlowe, co nie zostało przez organy należycie udokumentowane, pominięto twierdzenia skarżącej o tym, że w doręczonych przesyłkach znajdowały się wzory pokazowe lub też prywatne zakupy skarżącej. Zdaniem Autora skargi, wnioski dowodowe strony były bezzasadnie oddalane, zaś przeprowadzone dowody pomijane. Organy także nie ustaliły, że nabywany poza ewidencją towar był również poza tą ewidencją sprzedawany. Wreszcie, że przyjęta przez organy metoda szacowania podstawy opodatkowania była błędna, a organ nie wykazał powodów dla których nie zastosował metody porównawczej. W ocenie Sądu zarzuty te są bezzasadne. Na wstępie należy wskazać, że mechanizm nadawania paczek przynajmniej utrudniał, jeśli nie uniEżliwiał identyfikację ich nadawców. Nadawcy paczek bowiem w stosunku do wewnętrznych firm kurierskich (tzw. brokerów) identyfikowali się przy pomocy kilkuznakowych "nicków", natomiast na dokumentach towarzyszących doręczanej przez zewnętrzną firmę kurierską (np. D2, G, D) przesyłce odbiorcy jako jej nadawca figurował broker, a nie rzeczywisty nadawca paczki. Środki uzyskane przez zewnętrzne firmy kurierskie (tzw. pobranie) były przekazywane brokerom, a ci przekazywali je dalej do rzeczywistych nadawców identyfikowanych nickiem. W ocenie sądu organy wykazały, że wszystkie zakwestionowane przesyłki zawierały towar handlowy. Po pierwsze: organom udało się zidentyfikować niektóre podmioty stojące za nickami ustalonymi na podstawie dokumentacji dostarczonej przez zewnętrzne firmy kurierskie: E M. O. (nick’i A. K, E.), A Ż. K. (nick’i G, G, G), PPHU F Z. L. (nick P), K2 K. K.-A. (nick:K), F.H M M. P. (nick: G-G). Z zeznań osób reprezentujących te podmioty (A. K., R. Lj, K. K.-A., M. P.) wynika, że podmioty te prowadziły działalność gospodarczą polegającą na handlu odzieżą w oparciu o sklepy funkcjonujące na terenie centrów handlowych P. i P2. w R.i podmioty te w ramach opisanego wyżej mechanizmu przesyłek pobraniowych wysyłały odzież – towar handlowy, w tym do skarżącej. Na wniosek pełnomocnika skarżącej organy odebrały zeznania i oświadczenia od osób reprezentujących firmy, które za pośrednictwem przesyłek pobraniowych dostarczały towar handlowy w postaci odzieży skarżącej: P. P. (firma A2), K. K. (PPH D3, nick: G), A.G. (F), R. K. , I. M. (pracownica skarżącej). Z zeznań tych świadków oraz przyporządkowanych nim dowodom źródłowym wynika, że podmioty, które osoby te reprezentowały przesyłały skarżącej towar handlowy. Z kolei z zeznań pracownicy skarżącej wynika, że odbierała ona przesyłki pobraniowe zawierające odzież przeznaczoną do dalszej sprzedaży (ale także prywatne przesyłki dla M. S., jej bliskich oraz przesyłki zawierające także wzory handlowe – o czym niżej). Po drugie: organy w toku postępowania przesłuchały właścicieli i pracowników wewnętrznych firm kurierskich (brokerów) uczestniczących w dostarczaniu paczek skarżącej (Firma Usługowa T2 M. K., M. PHU M. G., FP P. P. W., T T. M. B) – M. G, M. K. oraz P. W., B. P. , T. K., B. S., A. L., M. P., T. Ł., B. P. , K. F., R.. I. i M. K.. W oparciu o te dowody organy ustaliły, że paczki nadawane były na terenie CH P. i CH P2. w R. przez właścicieli znajdujących się tak stoisk handlowych. Po trzecie: pobrania, które uiszczała skarżąca w związku z doręczeniem jej zakwestionowanych 229 paczek (229 ogólna liczba – 89 przyporządkowanych fakturom zaewidencjonowanym przez skarżącą ) praktycznie zawsze wahała się od kilkuset złotych do kilku tysięcy złotych ( ylko jednak paczka pobraniowa miała wartość 25 złotych, kolejna najniższa wartość to 312 złotych, z kolei najwyższa wartość, to 6.264 złote ). Ilość paczek pobraniowych doręczonych skarżącej w każdym miesiącu wahała się od 9. w miesiącu lipcu 2017 roku do 41. w miesiącu lutym 2017 roku. Reasumując te rozważania, wskazać wypada, że opisane wyżej okoliczności, mimo nieustalenia wszystkich nadawców spornych przesyłek, pozwalały na przyjęcie, że wszystkie paczki, nadane także przez podmioty, które nie zostały zidentyfikowane w toku postępowania, zawierały towar handlowy. Zidentyfikowani nadawcy sprzedawali skarżącej odzież przeznaczoną do dalszej odsprzedaży, wszystkie paczki pobraniowe, także te, których nadawców nie zidentyfikowano, doręczane były według tego samego mechanizmu (rzeczywisty nadawca ukrywający się pod nickiem, jako nadawca figurował broker), który jeśli nie uniemożliwiał, to znacznie utrudniał identyfikację kontrahentów transakcji. Przesyłki były dostarczane do lokali brokerów przez osoby prowadzące działalność na terenie CH P. i CH P2., bądź odbierane w boksach. Wysokość pobrania oraz częstotliwość doręczania paczek wskazują na zorganizowany i profesjonalny charakter tej działalności, a także na handlową zawartość przesyłek. W świetle art. 122 o.p. i art.187 § 1 o.p. obowiązkiem organów jest zebranie materiału dowodowego, który jest niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że strona zwolniona jest z obowiązku wskazywania faktów oraz dowodów na ich poparcie. To strona postępowania zna wszystkie szczegóły prowadzonej przez siebie działalności. Jeśli skarżąca zamawiała paczki od swych kontrahentów, którzy zidentyfikowani byli jedynie "nickami", to w dobrze pojętym własnym I.esie, powinna te dane ujawnić. Mimo, że skarżąca brała aktywny udział w postępowaniu, to zarówno jej twierdzenia, jak i przeprowadzone na jej wniosek dowody akurat tej kwestii nie dotyczą. Koncentrują się za to wokół prób wykazania, że w zakwestionowanych paczkach zamiast towarów handlowych były zakupy prywatne obejmujące odzież, artykuły spożywcze czy kosmetyki. Z jednym wyjątkiem (o czym niżej, dotyczącym przesyłek dla E. G. S2) ani świadkowie zgłoszeni przez skarżącą, ani ona sama, nie wskazali konkretnie która z zakwestionowanych przesyłek nie zawierała towarów handlowych, kto był jej nadawcą i co te przesyłki zawierały. Ogólne twierdzenia np. zatrudnionej w sklepie T I. M. o tym, że w paczkach zaadresowanych na adres sklepu w R. były rzeczy prywatne (np. opony) przeznaczone dla M. S. i znajomych, jej samej oraz członków rodziny, charakteryzują się takim stopniem ogólności, że na ich podstawie nie można odtworzyć stanu faktycznego. Na marginesie należy jednak wspomnieć, że na etapie wstępnej analizy przesyłek jakie zostały doręczone na adres działalności gospodarczej skarżącej ("T" "sklep T" numery telefonów skarżącej oraz adres sklepu w R.) organy wyeliminowały te przesyłki pobraniowe, których odbiorcami były inne osoby (K. lub M. S., M.) oraz te, które nie zawierały odzieży, wskazując szczegółowe dane nadawcy: I.-S, M2, P3, O., K, S i D3. Wracając do świadka E. G., to złożyła ona w toku postępowania pisemne wyjaśnienia z których wynikało, że prowadzi ona w Anglii, gdzie stale mieszka, działalność gospodarczą "S2 E. G.". M. S. wyjaśniła, że poprosiła skarżącą o przysługę polegającą na wysłaniu ze sklepu T jej przysyłek, które miały charakter prywatny. Na adres tego sklepu "przyszły" 2 małe paczki z CH "P." na ogólną kwotę 1800 złotych, paczek nikt nie otwierał, zostały one odebrane przez prywatnego kuriera z ogłoszenia i dostarczone do Anglii. Paczki miały zawierać eleganckie ubiory na wesele i chrzest jej rodziny. Organy ustaliły, że E. G. dokonała za pośrednictwem E. S. Ltd. 3 przelewów na rzecz skarżącej (5 kwietnia 2017 r., 6 kwietnia 2017 r. i 12 maja 2017 r.), w rubryce tytuł przelewu wpisano "E. G. S2 UK", "E G. S2 A" oraz "E. G. A" gdzie zaznaczono, że dotyczy to działalności gospodarczej prowadzonej w Anglii w 2017 roku. Organy odmówiły wiary twierdzeniom skarżącej oraz E.G. W ocenie sądu ich ocena jest zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego i jako taka podlegają ochronie na podstawie art. 191 o.p. Należy zwrócić przy tym uwagę na opisy tytułów przelewów, bądź wprost wskazują one, że miały związek z działalnością gospodarczą E. G. (przelew z dnia 12 maja 2017 roku), bądź też wskazują nazwę działalności gospodarczej prowadzonej przez świadka (S2). Ponadto okoliczności wynikające z wyjaśnień E. G. pozostają w sprzeczności z opisanymi wyżej "przelewami". E. G. relacjonowała o 2 małych paczkach o wartości 1.800 złotych, tymczasem dokonała na rzecz skarżącej 3 przelewów na kwotę: 3.178,82 złotych, 850 złotych i 1.800 złotych. Organ odmawiając wiary twierdzeniom skarżącej i świadka E. G. zwróciły uwagę na bliską zażyłość pomiędzy obiema tymi osobami oraz brak na dowodach przekazania przesyłek adnotacji określającej kto jest ostatecznym adresatem (tak jak w przypadku przesyłek, które zostały "uznane" przez organy – I. M., czy K. i M. S.), a także na fakcie, że E. G. prowadzi sklep z odzieżą, a w 2017 roku takimi towarami handlowała. Zasadnicze wątpliwości i zarzuty sformułowane w skardze sprowadzają się do nieuwzględniania twierdzeń skarżącej o tym, że w paczkach znajdowały się oprócz towaru, którym towarzyszyła faktura, także próbne partie towaru. Te próbne partie towaru, skarżąca mogła zwrócić i je zwracała bezpośrednio sprzedawcą na terenie centrów handlowych, odbierając jednocześnie gotówkę, oczywiście jeśli towar jej nie odpowiadał. Sąd zgadza się z oceną organów, że przeprowadzone dowody (te z urzędu, jak i na wniosek skarżącej) nie pozwalały na dokonanie ustaleń faktycznych zgodnie z jej twierdzeniami, wskazywały wprawdzie na taką praktykę, ale jest to dalece niewystarczające i to bez względu na to, czy dowody te są wiarygodne, czy nie. Po prostu brak w tych zeznaniach i oświadczeniach szczegółów, które pozwalałyby na identyfikację transakcji, ilości zwracanej odzieży i kwot owych zwrotów. Niezależnie od tego, należy jeszcze zwrócić uwagę na poniżej wskazane okoliczności prawne. Otóż zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku - Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że podatnicy podatku VAT (w tym skarżąca), powinni tak prowadzić ewidencję VAT, aby zawierała ona wszystkie dane niezbędne do prawidłowego (zgodnego z przepisami i rzetelnego) rozliczenia podatku. Użyte przez ustawodawcę zwroty "...w szczególności dane niezbędne...", "...a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer....". Oznacza to, że wyliczenie zdarzeń objętych obowiązkiem ewidencyjnym (kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT) nie ma charakteru zbioru zamkniętego. Zatem ewidencja VAT powinna uwzględniać wszystkie zdarzenia, które mogą mieć wpływ na właściwe określenie podstawy opodatkowania. Zdarzenia te winny być udokumentowane (w znaczeniu: potwierdzone dokumentem) i sprawdzalne. Możliwość zastępowania rzetelnych dokumentów zeznaniami świadków jest powszechnie w orzecznictwie sądów kwestionowana, z czym skład orzekający w tej sprawie się zgadza. Okolicznością przy tym niekwestionowaną przez strony jest to, że w zakresie dostaw towarów "na próbę", skarżąca nie prowadziła żadnej ewidencji i w żaden sposób ich nie udokumentowała. Nie są to zdarzenia obojętne (pozostające poza regulacjami ustawy VAT). Skoro "próbki" towaru były dostarczane skarżącej i skarżąca w ramach opłaty uiszczanej firmie kurierskiej płaciła cenę, to zdarzenie takie z punktu widzenia prawa cywilnego stanowiło "sprzedaż na próbę". Sprzedaż na próbę jest szczególnym rodzajem sprzedaży, która został uregulowana w art. 592 ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z § 1 tego przepisu, sprzedaż na próbę albo z zastrzeżeniem zbadania rzeczy przez kupującego poczytuje się w razie wątpliwości za zawartą pod warunkiem zawieszającym, że kupujący uzna przedmiot sprzedaży za dobry. W braku oznaczenia w umowie terminu próby lub zbadania rzeczy sprzedawca może wyznaczyć kupującemu odpowiedni termin. Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu, jeżeli kupujący rzecz odebrał i nie złożył oświadczenia przed upływem umówionego przez strony lub wyznaczonego przez sprzedawcę terminu, uważa się, że uznał przedmiot sprzedaży za dobry. W prawie cywilnym przez warunek zawieszający rozumie się zastrzeżenie, które uzależnia powstanie skutków czynności prawnej od zaistnienia określonego zdarzenia przyszłego i niepewnego, w przypadku sprzedaży na próbę warunkiem tym jest uznanie przedmiotu sprzedaży za dobry przez kupującego. Bez spełnienia tego warunku nie nastąpi skutek typowy dla umowy sprzedaży, a więc przejście na kupującego własności rzeczy. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Przepis art. 7 ust.1 ustawy VAT definiuje odpłatną dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mamy tu do czynienia z tego rodzaju czynnością, która daje odbiorcy towaru prawo do postępowania z nią jak właściciel. Według doktryny, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Wynika to z faktu, że istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można I.pretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna". Na przykład w orzeczeniu C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën) ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Natomiast przejściu własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Przy transakcji jaką jest sprzedaż na próbę towar zostaje wydany nabywcy, bez przeniesienia prawa własności w sensie cywilistycznym, ale w tym czasie nabywca może korzystać swobodnie z przekazanego mu na próbę towaru. Z twierdzeń skarżącej wynika, że mogła próbę towaru mogła zatrzymać, jeśli uznała towar za przydatny w jej działalności gospodarczej i wówczas sprzedawca wystawiał fakturę, bądź też jeśli uznała, że z jakiś powodów próba nie będzie przydatna, zwracała towar, a sprzedawca zwracał pieniądze. Przy sprzedaży na próbę znaczenie będzie miał moment przeniesienia własności ekonomicznej rzeczy na nabywcę, a więc moment wydania nabywcy towaru. W tym też momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu, a sprzedawca będzie zobowiązany tą dostawę towarów udokumentować fakturą VAT. Natomiast w przypadku zwrotu rzeczy i nie dojścia do skutku umowy sprzedaży na próbę sprzedawca powinien dokonać korekty faktury. Będzie on miało też prawo do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Biorąc pod uwagę, iż zgodnie z art. 106i ustawy o VAT, co do zasady fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu , którym dokonano dostawy towaru, może się zdarzyć, iż przed wystawieniem faktury dojdzie do ziszczenia się warunku, o którym mowa w art. 592 Kodeksu cywilnego, a więc do przeniesienia własności rzeczy również w sensie prawnym. W świetle tych rozważań, cały model współpracy w zakresie towarów wysyłanych skarżącej na "próbę" zarówno po stronie sprzedawców, jak i skarżącej był sprzeczny z opisanymi wyżej zasadami sprzedaży na próbę. Sprzedawcy winni skarżącej wystawiać fakturę obejmującą całość dostarczonego towaru, bez względu na to czy w przesyłce znajdował się tylko "towar handlowy", "towar handlowy" i "próbki", bądź tylko "próbki". Faktury te winny być zaewidencjonowane. W przypadku zwrotu towaru, sprzedawca winien skarżącej wystawić fakturę korygującą, którą także winna być zaewidencjonowana. Jeśli zwrot pieniędzy następował gotówką, skarżąca winna także udokumentować ów zwrot pokwitowaniem, ewentualnie dokumentem KP. Żadnych takich dokumentów skarżąca nie przedstawiła, również ich nie zaewidencjonowała, a zastępowanie rzetelnej ewidencji i dokumentów źródłowych zeznaniami świadków jest niedopuszczalne. Kolejną kwestią sporną jest sprzedaż niezaewidencjonowana. W ocenie Autora skargi organy nie wykazały, że istotnie taka sprzedaż miała miejsce. W związku z tym podnieść należy, że Ordynacja podatkowa zawiera bardzo szeroki katalog dowodów dopuszczalnych w postępowaniach podatkowych (art. 180 i art. 181 o.p.). Z kolei ocena, czy dana okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną winna opierać się na podstawie całego materiału dowodowego. Oznacz to, że Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość czynienia ustaleń faktycznych na podstawie dowodów pośrednich (poszlak). Istota takich dowodów sprowadza się do tego, że każdy z takich dowodów rozpatrywanych oddzielnie nie może samodzielnie stanowić podstawy ustaleń faktycznych, ale suma dowodów pośrednich i wynikających z nich okoliczności tworzy możliwość ustalenia faktów. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie, rzeczywiście organy nie znalazły żadnego dowodu bezpośredniego, że skarżąca poza ewidencją prowadziła sprzedaż towarów, za to ustaliły przy pomocy dowodów pośrednich, że tak istotnie było. Po pierwsze: organy ustaliły, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w postaci handlu odzieżą w oparciu o sklep T znajdujący się w R.. Po drugie: ustaliły, że skarżąca poza ewidencją nabywała pochodzący z CH P. i CH P2. towar handlowy. Po trzecie: ustaliły także, że oprócz sprzedaży "stacjonarnej" (w oparciu o sklep T) skarżąca dysponowała I.netowym kanałem dystrybucji towarów. Z dowodów zebranych przez organy wynika, że na portalu Facebook posiadała profil sklepu, na którym na bieżąco zamieszczała zdjęcia sprzedawanej odzieży wraz z rozmiarami i prośbą o kierowaniu pytań na tzw. priv (wiadomość prywatną). W ramach tego profilu, w zakładce "społeczność" pojawiła się informacja o zamkniętej grupie "L", która ma być miejscem: "...w którym znajdziecie w najlepszych cenach wszystko, co może się przydać w damskiej garderobie. Nowości, najlepsze modele, hity sezonu, najmodniejsze ubrania, buty, dodatki. Wyprzedaże, promocje, rabaty, ostatnie sztuki, okazje cenowe, przeceny...Wszystko dla Was...". Na zamkniętej grupie akceptowana była sprzedaż za pobraniem. Z zeznań świadków M. K.-S., N. G., N. D., A. Ł. i D. G. wynika, że I.netowy kanał sprzedaży sklepu T działał. Ze wszystkich tych losowo wybranych klientek sklepu skarżącej, tylko M. K.-S. dysponowała paragonem dokumentującym nabycie odzieży od skarżącej, która to została załączona do akt. W ocenie sądu, wszystkie te okoliczności ustalone przez organy w tej sprawie, bez żadnych wątpliwości prowadzić muszą do wniosku, że towar handlowy, który skarżąca nabywała na terenie centrów handlowych poza ewidencją, w opisanym mechanizmie utrudniającym lub uniemożliwiającym identyfikację sprzedawcy, również poza ewidencją zbywała. Organy trafnie powołały podstawę prawną uznania ewidencji skarżącej za nierzetelną (art. 193 § 1 i § 4 o.p.) i jej skutki w postaci oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.). Przywołały przy tym opisane w art. 23 § 3 o.p. metody szacowania i wyjaśniły dlaczego żadna z metod wskazanych w tym przepisie nie jest przydatna do określenia podstawy opodatkowania, wzięły przy tym pod uwagę specyfikę działalności skarżącej – handel odzieżą, który charakteryzuje się dużą zmiennością okresową i zależy od wielu czynników. Z decyzji zaskarżonej decyzji wynika, że wysokość podstawy opodatkowania organy posłużyły się określając wysokość narzutu, to jest wskaźnika określającego stosunek zysku ze sprzedaży do ceny zakupu (określony w procentach). Ustalając wysokość tego wskaźnika organy posłużyły się danymi wynikającymi z ewidencji skarżącej oraz sporządzonymi przez nią spisami z natury na koniec 2016 roku i na koniec 2017 roku. Można zgodzić się z Autorem skargi, że branża odzieżowa jest specyficzna, występuje w niej pogoń za nowymi trendami, występują w niej promocje i wyprzedaże. Niemniej przyjęta przez organy metoda szacowania oparta na danych ewidencyjnych samej skarżącej (remanenty, wartość netto nabycia towarów handlowych, wartość netto sprzedaży towarów handlowych) musi te uwarunkowania uwzględniać, bo dotyczy właśnie Jej działalności gospodarczej w tej branży. Należy także wspomnieć, że organy zwróciły się do strony, aby sama określiła wysokość marży jaką stosowała w 2017 roku oraz średniego czasu trwania obrotu towarem handlowym (pismo z dnia 27 maja 2019 roku). Skarżąca powołując się na specyfikę branży oświadczyła, że nie jest w stanie obliczyć statystycznej marży. Nie udzieliła także odpowiedzi na pytanie dotyczące średniego czasu trwania obrotu towarem. Wracając do argumentów związanych z niezastosowaniem metody porównawczej, warto zwrócić uwagę na to, że z dniem 1 stycznia 2016 roku zmianie uległy przepisy Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 10 września 2015 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U.2015.1649) uchylony został przepis § 4 art. 23 o.p. - w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wyeliminowanie tego przepisu z porządku prawnego oznacza, że organy nie są obowiązane do stosowania metod szacowania skatalogowanych w art. 23 § 3 o.p. (między innymi metody porównawczej), a tylko w wyjątkowych przypadkach, szczegółowo uzasadnionych, od stosowania tych metod mógł odstąpić. Zatem organ, w niniejszej sprawie nie miał obowiązku uzasadnić dlaczego od zastosowania tej metody odstąpił. O ocenie sądu, zastosowana metoda szacowania oparta na stosowanym przez skarżącą narzucie, odpowiada wymogom, o których jest mowa w art. 23 § 5 o.p. – zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości możliwie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przechodząc do argumentów związanych z pominięciem dowodów, w szczególności przesłuchania skarżącej, świadków I. J. i M. M. podnieść wypada, że skarżąca sama zrezygnowała z przesłuchania jej w charakterze strony. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 roku organ wezwał M. S. do złożenia zeznań w charakterze strony. W odpowiedzi skarżąca nie oświadczyła, że korzysta z prawa do odmowy złożenia zeznań. Udzielała jednak wyjaśnień na piśmie, które zostały poddane analizie przez organy podatkowe. W zakresie zeznań świadków J. i M., organ podjął próby wezwania obu tych osób do złożenia wyjaśnień na piśmie oraz do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań. Wezwania te albo nie były podejmowane przez świadków, albo świadkowie w ogóle na nie nie odpowiadali. Zeznania tych świadków miały służyć wykazaniu, że skarżąca dokonywała zwrotu towarów oraz zwrotu gotówki za zakupione towary. Zakładając nawet, że działania organów były niedostateczne w zakresie uzyskania zeznań lub wyjaśnień od tych świadków, to wskazać należy (co szeroko rozważono w niniejszym uzasadnieniu), że nie jest dopuszczalne zastępowanie rzetelnej ewidencji i dokumentów źródłowych zeznaniami świadków, a cała działalność polegająca na sprzedaży na próbę, w ogóle nie była ewidencjonowana przez skarżącą i jej pracowników. Należy stwierdzić, że zdecydowana większość wniosków dowodowych skarżącej została zrealizowana, a dowody przeprowadzone. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w takim zakresie w jakim wnioski nie zostały uwzględnione, działalnie organu miało oparcie w prawie. W szczególności sąd zgadza się, że bezpośrednie przesłuchanie świadków – pracowników firm kurierskich było nieuzasadnione, skoro wszyscy ci świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego i protokoły zawierające przesłuchania tych osób zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie statuują obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów, w sytuacji, gdy dowody te zostały przeprowadzone w innych postępowaniach (art.180 § 1 o.p. i art. 181 o.p.). Nie stanowi to także naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd zgadza się także z Naczelnikiem Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego, że przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków M. S., F.S. i D. S. było zbędne. Świadkowie ci bądź mieli złożyć zeznania na okoliczności ustalone zgodnie z twierdzeniami skarżącej (M. S., F.S) albo okoliczności, które nie dotyczyły rozliczeń podatkowych skarżącej za rok 2017. Wreszcie dowodów z zeznań pracowników firm B i H był niemożliwy do przeprowadzenia, wobec braku kontaktu z tymi firmami. W ocenie sądu organy w tej sprawie zebrały cały niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, dopuszczając także i przeprowadzając dowody na wniosek skarżącej. W sytuacji, gdy wnioski dowodowe nie były uwzględniane, odmowa przeprowadzenia dowodów była należycie uzasadniona i zasadna. Oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wskazując na jakich dowodach oparły ustalenia faktyczne, a którym dowodom odmówiły wiary i dlaczego. Wreszcie sporządziły decyzje zgodne z wzorcem opisanym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy zaskarżona decyzja nie narusza treści art. 122 o.p., art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy. Wbrew zarzutom, utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, nie stanowiło naruszenia art. 233 § 1 pkt.1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uwagi te wskazują na zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, zatem zarzut naruszenia zasady praworządności (art.2 Konstytucji RP), również nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze te rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić. P.C.