I SA/Łd 172/21

Dnia 27 maja 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sprawie stwierdzenia przedawnienia prawa do obniżenia podatku należnego 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz doradcy podatkowego I.K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. I SA/Łd 172/21 UZASADNIENIE Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p." w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., stwierdzającą przedawnienie prawa R.M., dalej: "Podatnika", do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okres styczeń-grudzień 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organy ustaliły następujący stan faktyczny. W dniu 23 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) doręczył R. M. (A) zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2013 r., po czym w dniu 9 lutego 2017 r. Podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe bez uzasadnienia przyczyn ich złożenia. Postępowanie kontrolne zakończyło się wynikiem kontroli z 5 grudnia 2017 r., w którym organ kontrolny, przedstawiając ustalenia i wnioski z przeprowadzonego postępowania stwierdził, że Podatnik składając powyższe deklaracje korygujące VAT-7 dobrowolnie zmniejszył podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 2.810.326,37 zł, z czego kwota 2.754.094,90 zł wynikała z faktur wystawionych przez Firmę Wielobranżową B z C., natomiast 56.231,47 zł z faktur wystawionych przez Spółkę C z W. W dniu 20 września 2019 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęły jednak kolejne deklaracje korygujące za miesiące styczeń-grudzień 2013 r., w których Podatnik przywrócił wartości wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji za ten okres. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2013 r. Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207, art. 81 § 1 i 2, art. 81b § 2a O.p., art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 13, ust. 15. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził przedawnienie prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za ten okres, powołując w uzasadnieniu art. 86 ust. 13, zgodnie z którym podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia tego podatku, nie później niż w ciągu 5 lat, od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając że decyzja ta została wręczona Podatnikowi bez zapoznania go z aktami sprawy oraz bez jego udziału w sprawie. Pełnomocnik podaje dalej, że decyzja stwierdzająca przedawnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okres styczeń-grudzień 2013 r. nie ma związku z wszczętym postępowaniem, oraz że organ nie wskazał przepisów, na podstawie których organ umocował się do działania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na regulację zawartą w art. 70 § 1 O.p. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której sąd stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 O.p., dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. (obecnie art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności powyższego zobowiązania lub termin zwrotu podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. W przedmiotowej sprawie zatem co do zasady zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. przedawniały się 31 grudnia 2018 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. przedawniało się 31 grudnia 2019 r., chyba że zaistniały okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 4 O.p. stanowi bowiem, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił tytuły wykonawcze o nr: [...] za styczeń 2013 r., [...] za luty 2013 r., [...] za marzec 2013 r., [...] za kwiecień 2013 r., [...] za maj 2013 r., [...] za czerwiec 2013 r., [...] za lipiec 2013 r., [...] za sierpień 2013 r., [...] za wrzesień 2013 r., [...] za październik 2013 r., [...] za listopad 2013 r., oraz [...] za grudzień 2013 r. obejmujące zaległości R.M. w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Zawiadomieniami z 28 kwietnia 2017 r. o nr: [...], [...],[...], [...],[...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Podatnika odpowiednio w D, E, F oraz w G. Zawiadomienia te zostały przesłane na adres Podatnika w R., ul. H 23/31 i doręczone 8 maja 2017 r. W świetle powyższego należy zdaniem organu stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące został przerwany poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych Podatnika i biegnie na nowo od 9 maja 2017 r., tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie bowiem do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on przez okres kolejnych pięciu lat na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem organu odwoławczego, zobowiązania podatkowe Podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. nie uległy zatem przedawnieniu, co oznacza, że zaskarżona przez Podatnika decyzja mogła być przedmiotem merytorycznej kontroli. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązania powstają albo na mocy zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo na mocy doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Podatek od towarów i usług należy do pierwszej kategorii, ponieważ zobowiązania podatkowe w jego przypadku powstają z mocy samego prawa w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu. W przypadku powstania zobowiązania z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) podatek wykazany w deklaracji podatkowej jest zgodnie z art. 21 § 2 O.p. podatkiem do zapłaty, a zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu dopóki ewentualnie nie zostanie określone w innej wysokości. Stosownie do art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ten sam tryb ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości odnośnie kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu u.p.t.u. i art. 21 § 3a O.p. Organ wskazał, że konkretyzacją tej zasady na gruncie przepisów u.p.t.u. jest art. 99 ust. 12, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Ponadto, powołując się na wybrane przykłady z orzecznictwa, organ podkreślił, że zgodnie z art 81 § 1 i 2 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację poprzez złożenie deklaracji korygującej. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi zaś de facto rozliczenie o nowym brzmieniu. Istota korekty (złożenie deklaracji korygującej) przejawia się bowiem w tym, że niejako "kasuje" ona pierwotnie złożone rozliczenie (deklarację pierwotną) w jego całokształcie bez względu na przyczynę jej złożenia. Takie skutki wywołuje także, w stosunku do poprzedniej korekty, kolejna korekta deklaracji a organ jest związany treścią kolejnej deklaracji. W opinii organu, skuteczność deklaracji podatkowej lub jej korekty jest więc warunkowa, o ile organ podatkowy nie określi innej wysokości zobowiązania podatkowego, jak również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub kwoty zwrotu. Jeżeli zatem organ podatkowy w drodze postępowania podatkowego stwierdzi niedopełnienie obowiązku przez podatnika, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji (deklaracji korygującej), albo w ogóle zamiast podatnika. Taka decyzja – określana jako deklaratoryjna – ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając powyższe rozważania należało stwierdzić, że rozstrzyganie w drodze decyzji podatkowej o przedawnieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za określony okres rozliczeniowy, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, nie znajdowało uzasadnienia w przepisach art. 21 § 3-3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jeżeli zatem organ podatkowy kwestionuje prawidłowość czynności dokonanych przez podatnika, które mają wpływ na prawidłowość całego rozliczenia, powinien określić zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub zwrotu) za cały okres rozliczeniowy, którego czynności te dotyczą. W konsekwencji wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić dopuszczalność weryfikacji złożonych przez Podatnika deklaracji korygujących, a następnie zbadać ich merytoryczną prawidłowość, mając na uwadze w szczególności treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz dotyczące tego zagadnienia orzecznictwo sądów administracyjnych, a następnie orzec o wysokości zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub zwrotu) za miesiące, których dotyczą złożone przez Podatnika deklaracje korygujące. W treści skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że zobowiązanie podatkowe za okres objęty zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu, ponieważ postępowanie egzekucyjne, ze względu na brak środków pieniężnych na zajętych rachunkach bankowych było nieskuteczne oraz powtórnie wskazał na wątpliwości, co do właściwości organu do prowadzenia postępowania oraz do wydania decyzji w sprawie. Wobec zarzucanych uchybień Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., jako wydanych po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji uznanie, iż Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., a tym samym pozbawienie Podatnika przysługującego prawa do odliczania podatku. W uzasadnieniu tego pisma pełnomocnik stwierdził, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem unijnym z uwagi na wprowadzony w tym przepisie pięcioletni termin realizacji prawa do odliczenia liczony, co do zasady, od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co jest ograniczeniem fundamentalnej dla tego podatku zasady neutralności i jest niezgodne z konstytucyjną zasadą równości. Przepis ten różnicuje bowiem sytuację organów podatkowych i podatników oraz różnych podatników mających niezrealizowane prawo do odliczenia w zależności od tego, czy prawo to wykonuje podatnik, czy w jego imieniu organ podatkowy. Według pełnomocnika Podatnik mógł złożyć korektę zeznania podatkowego VAT za okres styczeń-grudzień 2013 r., gdyż ze względu na wystawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułów wykonawczych oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, czego skutkiem było przerwanie biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe jeszcze nie uległo przedawnieniu. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Ł. nie naruszył przepisów prawa, a w szczególności przepisów podniesionych w skardze. Należy na wstępie podkreślić, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. o charakterze kasacyjnym wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wykazał istnienie przesłanki wydania decyzji kasacyjnej, bowiem zasadnie stwierdził, że mając na uwadze charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług, jako zobowiązania powstającego na skutek zaistnienia zdarzeń przewidzianych przez przepisy prawa i następnie deklarowanego przez podatnika, brak było podstawy prawnej do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej o przedawnieniu prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za określony okres rozliczeniowy. Jeżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., jak dalej słusznie wywodził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, kwestionował prawidłowość określonych przez Podatnika czynności, czyli kolejnej korekty deklaracji, które miały wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku, to powinien określić zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub zwrotu) za cały okres rozliczeniowy, którego czynności te dotyczą. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego kwestionując wyliczenie podatkowe dokonane przez Podatnika w korekcie kolejnej deklaracji złożonej we wrześniu 2019 r. nie postąpił w sposób przewidziany w art. 21 ust. 3 – 3a O.p. i w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., czyli nie wydał decyzji podatkowej określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia lub do zwrotu, która to decyzja zastąpiłaby wyliczenia dokonane przez podatnika w kolejnej korekcie deklaracji. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że takie właściwe postępowanie w tej sprawie zakończone decyzją, o której mowa nie zostało przeprowadzone. Wydanie decyzji wymaga ustalenia dopuszczalność weryfikacji złożonych przez Podatnika deklaracji korygujących, a następnie zbadania ich merytorycznej prawidłowości, mając także na uwadze treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a następnie orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub zwrotu) za miesiące, których dotyczą złożone przez Podatnika deklaracje korygujące. Skoro do tej pory organ pierwszej instancji tego nie uczynił, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, to zasadne było uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w całości w celu właściwego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy i wydania decyzji. Organ odwoławczy nie mógł takiej decyzji wydać z uwagi na obowiązującą zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bo właśnie wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy zastosował się do zasad regulujących postępowanie podatkowe. Mając na uwadze treść pisma uzupełniającego skargę złożonego przez pełnomocnika skarżącego należy zauważyć, że obecnie kwestia przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r. nie jest przedmiotem sporu między stronami. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), w skrócie P.p.s.a., należało skargę oddalić. O przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi Podatnika Sąd orzekł na podstawie art. 250 § 1 P.p.s.a. oraz § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688). ak