I SA/Łd 1722/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie P. Kiss, A. Świderska, Protokolant A. Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od darowizny 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 74,60 (siedemdziesiąt cztery złotych i 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. ustalił W. W. podatek od darowizny w kwocie 364,30 zł. Stwierdzono, że w dniu 22 grudnia 1997r. została sporządzona umowa o dokonaniu świadczenia pieniężnego w kwocie 18.000, 00 zł przez T. W. na rzecz W. W., nazwana umową renty. Zdaniem organu była to umowa darowizny. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego skarżąca wniosła o jej uchylenie podnosząc, że nigdy nie otrzymała darowizny od syna T. W. Zawarta umowa była umową renty, a decyzja Urzędu Skarbowego została wydana omyłkowo. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji wskazano, że na rzeczywisty charakter umowy rzutuje rodzaj świadczeń przewidzianych w umowie, a nie nazwa umowy. Świadczenie określone w umowie nie miało periodycznego charakteru, nie spełniona została podstawowa przesłanka okresowości wynikająca z art. 903 Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu odwoławczego w dniu 22 grudnia 1997 r. pomiędzy W. W. a T. W. została zawarta umowa darowizny. Przedmiotowa umowa została uznana za umowę darowizny prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2002r. , sygn. akt I SA/Łd 2188/00, w którego uzasadnieniu zawarta jest wiążąca ocena prawna przedmiotowej umowy. W skardze z dnia 12 listopada 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając jej naruszenie art. 120, 121, 122, Ordynacji podatkowej oraz art. 889 i 903 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącej zawarta umowa nie jest umową darowizny. Strony umowy stwierdziły, że jest to umowa renty. Zgodnie z art. 889 Kodeksu cywilnego nie jest darowizną przysporzenie, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu, a zobowiązanie stron wynika z przepisów art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu nie wzięcia pod uwagę przez organy podatkowe możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowe w rozpoznawanej sprawie z powodu upływu terminu do jego ustalenia. Wprawdzie zgodnie z treścią art. 99 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ sąd administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA zapadłym przed dniem 1 stycznia 2004r. gdyż dotyczy innej sprawy podatkowej niemniej z całą oczywistością zapatrywanie prawne co do tego, że umowa będąca przedmiotem osądu sądu w przywoływanej sprawie jest darowizną (a nie, jak deklarowały jej strony rentą) wyrażone w wyroku z dn.24 września 2002r. sygn. akt I S.A./Łd 2187/00 stanowi cenną wskazówkę interpretacyjną dla sadu w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie zaś poza sporem w sprawie pozostaje, że decyzja wydana w sprawie podatku od darowizny ma charakter konstytutywny. W związku z tym jest też oczywiste, że zobowiązanie w tym podatku powstaje z dniem doręczenia wskazanej decyzji. Zgodnie z art. 68 par. 1 i 2 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe tego typu nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli zaś podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w paragrafie 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w podatku od darowizn powstaje zaś (dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego) zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dn. 28 lipca 1983r. (tekst jednolity Dz. U. nr 16 z 1997. poz. 89 ze zmianami) z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Świadczenie to było spełniane w rozpoznawanej sprawie w 1997 i 1998 roku. Oznacza to, że zgodnie z art. 68 par.1 termin do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie upłynął z końcem 2000r. względnie 2001r. w zależności od ustaleń organów co do terminów świadczeń poszczególnych należności z tytułu darowizny. Z cała pewnością zatem w takiej sytuacji wydanie decyzji ustalającej przez organ I instancji w dniu 18 lipca 2003r, nastąpiłoby już po upływie ustawowego terminu. Ponadto prawnie celowe byłoby rozważenie przez organy sytuacji, w której podatnik nie złożył stosownej deklaracji, co zgodnie ze wskazanym wyżej art. 68 par.2 o.p. powodowałoby przedłużenie terminu do doręczenia decyzji do 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W tej mierze nie jest wystarczające wezwanie podatnika w trybie art.155 par.1 ordynacji podatkowej do złożenia zeznania podatkowego (k. 13 akt administracyjnych). Niezbędne jest bowiem rozważenie, czy brak złożenia przez podatnika zeznania w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 4 maja 2001r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 40, poz. 462 ze zmianami) obowiązującego od dnia 7 maja 2001r. może powodować niekorzystne dla podatnika skutki w postaci przedłużenia terminu do doręczania decyzji ustalającej wysokość podatku (o czym mowa w art. 68 par.2 o.p), w sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie powołanego aktu prawnego. Rozważań i pogłębionych wniosków, które tyczyłyby przedstawionych powyżej okoliczności prawnie znaczących w rozpoznawanej sprawie zabrakło w zaskarżonej decyzji. Dlatego też na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270)należało orzec jak w sentencji.