I SA/Łd 1750/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA J. Antosik (spr.), B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2004 r. sprawy ze skargi G.B. i Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego 1)uchyla zaskarżoną decyzję, 2)zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.na rzecz skarżących solidarnie 250 (dwieście pięćdziesiąt) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego, 3)określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 1750/03 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w P. powołując się na art. 33 i 207 Ordynacji podatkowej orzekł o zabezpieczeniu na majątku G. i Z. małż. B. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie ok. 248.200 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 142.443 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatniczka G. B., prowadząc działalność gospodarczą (PPHU A), zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę ok. 620.000 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które faktycznie nie zostały poniesione. W uzasadnieniu decyzji podano, że dokonanie zabezpieczenia uzasadnia przewidywana znaczna wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz fakt, że firma A nie posiada nieruchomości oraz środków trwałych i obrotowych wystarczających na pokrycie zaległego zobowiązania (w jej ewidencji znajduje się zestaw komputerowy z drukarką, notebook i samochód ciężarowy). Ponadto G. B. ma zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 48.914 zł, w związku z którą wystąpiła z wnioskiem o restrukturyzację, a w 2003 r nie złożyła żadnej deklaracji na miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy, nie deklarując dochodu z działalności gospodarczej. Istnieje zatem obawa co do wykonania przez podatników zobowiązania podatkowego ze względu na jego wysokość oraz fakt stwierdzenia szeregu nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego za 2000 r., który świadczy o uchylaniu się od wykonania tego zobowiązania. W odwołaniu małż. B. podnieśli, że nie zachodzą przesłanki zabezpieczenia, ponieważ nie zachodzą okoliczności z art. 33 Ordynacji podatkowej oraz została już wcześniej wydana decyzja organu kontroli skarbowej z [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego; uchylenie jej przez Izbę Skarbową nie oznacza, że nie została jeszcze wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu powoduje zatem istnienie dwóch decyzji dotyczących tej samej materii, co jest niedopuszczalne w obrocie prawnym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego. Podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji I instancji, podatkowy organ odwoławczy dodatkowo podniósł, że zarzut dotyczący niedopuszczalności istnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji wydanych w tym samym przedmiocie jest bezzasadny, ponieważ w następstwie wniesionego przez podatników odwołania, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. została uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Urzędowi Kontroli Skarbowej. W skardze do sądu administracyjnego małż. B. zarzucili naruszenie art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 120, 121, 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej. Podnieśli, iż nie jest wystarczającą przesłanką zabezpieczenia stwierdzenie, że przewidywany podatek będzie wysoki. W odniesieniu do majątku podatników nie zostały stwierdzone żadne przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się do stwierdzenia, że zaległość podatkowa jest znaczna, a firma A nie posiada majątku. Stwierdzenie to jest niezasadne, bowiem majątek posiadają podatnicy. Dokonując oceny sytuacji materialno-finansowej podatników na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy nie wykazał, że istnieje uzasadniona obawa, że powstałe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Powstanie bowiem zaległości podatkowej w znacznej wysokości i brak majątku nieruchomego oraz środków trwałych i obrotowych wystarczających na jej pokrycie nie stanowi podstawy do dokonania zabezpieczenia. W skardze podtrzymano także zarzut dotyczący wydania już w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, ponieważ zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Odnosząc się do stwierdzeń i argumentów przedstawionych zarówno w skardze jak w odpowiedzi na skargę, należy podnieść, że w rozpatrywanej sprawie, w której doszło do wydania kwestionowanej decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., zastosowanie znajdują w związku z art. 17 ustawy z dnia 17 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387 ze zm.) przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Stosownie do treści art. 17 wymienionej noweli, do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis § 1 tego artykułu stanowił, iż zobowiązanie podatkowe mogło zostać zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodziła uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. Podkreślić należy, że użyty w treści przepisu zwrot "zaistnienia uzasadnionej obawy" jest pojęciem nieostrym i przyznaje organom podatkowym znaczną swobodę interpretacyjną. Swobodnej interpretacji przepisu prawa nie należy jednak mylić z dowolnością interpretacji polegającą na swobodnym dopasowaniu okoliczności faktycznych sprawy (elementów zaistniałego stanu faktycznego) do niejasno sprecyzowanej przesłanki ustawowej. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem nieostrym rodzi natomiast obowiązek dokonania szczególnie wnikliwej oceny, czy zaistniałe okoliczności faktyczne odpowiadają normatywnej przesłance rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie organu podatkowego powinno się bowiem opierać na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych występujących w danej sprawie. W rozpoznawanej sprawie, wydając decyzje, organy podatkowe obydwu instancji nie wykazały w istocie zaistnienia uzasadnionej obawy co do niewykonania zobowiązania. Przede wszystkim należy zauważyć, że obawy tej nie może uzasadniać znaczna wysokość przewidywanej zaległości podatkowej i sam fakt stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika z budżetem. Podnieść należy, że wysokość przewidywanego zobowiązania należy odnieść do sytuacji materialnej podatnika, w tym stanu jego majątku. A w tym zakresie organy podatkowe poprzestały na ustaleniu i przedstawieniu majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej skarżącej G. B. (w przedsiębiorstwie A; ustalono stan środków trwałych wykorzystywanych w tej działalności na podstawie ewidencji – ogólna ich wartość początkowa wynosi ok. 101 tys. zł), podczas gdy powinny wziąć pod uwagę cały majątek podatników, czyli obojga małżonków. Zaś już z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący. prowadzili budowę własnego budynku mieszkalnego i ponieśli z tego tytułu wydatki w kwocie ponad 200 tys. zł, co oznacza, że są właścicielami (użytkownikami wieczystymi) nieruchomości o nieustalonej wartości. W każdym bądź razie w tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły bardziej szczegółowych ustaleń, poprzestając na danych z ewidencji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej powadzonej przez skarżącą. Oznacza to, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnikliwej analizy sytuacji materialnej podatników, czym naruszyły przepisy art. 220 i 187 § 1, a w konsekwencji art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej (oczywiście w skardze błędnie powołano się na brzmienie tego przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., a nie mające zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed ta datą). Ze sformułowania, że zabezpieczenia można dokonać przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej wynika, iż decyzja o zabezpieczeniu może być wydana w każdym wypadku, gdy w obrocie prawnym nie istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowej. Dotyczy to też sytuacji, w której uprzednia decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uchylona przez organ odwoławczy. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie; decyzja organu kontroli skarbowej z dnia [...] została uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skoro zatem od tego czasu w obrocie prawnym nie istniała żadna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym za 2000 r., to powstała możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu – aż do czasu wydania nowej decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego istnieje stan "przed wydaniem" tej decyzji, o którym mowa w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.