I SA/Łd 178/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2016 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Pismem z 16 stycznia 2016 r. D. M. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z [...] 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z [...] 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportu za 2009 rok. Z akt sprawy wynika, że 31 marca 2014 r. D. M. złożyła korektę deklaracji na podatek od środków transportowych za 2009 r. i wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty za 2009 rok. W uzasadnieniu podatniczka wskazała, iż w deklaracji za 2009 r. zastosowała błędną stawkę podatku od pojazdów o nr rej.: [...], [...], [...]. Podatniczka podniosła, że w 2009 r. podatek od towarów i usług został zapłacony w łącznej kwocie 3.495 zł, według deklaracji z 20 lutego 2009 r. oraz 14 lipca 2009 r., a ponieważ w złożonych deklaracjach wystąpiły błędy złożona została powyższa korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie strony prawidłowa kwota podatku od środków transportu wynosi za 2009 rok 2.750 zł. Postanowieniem z dnia 15 maja 2014 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia D. M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2009 rok. W dniu [...] 2014 r. (po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia poprzedniej decyzji z dnia [...]2014 r. przez Kolegium Odwoławcze) wydana została natomiast decyzja w sprawie określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2009 r., która na skutek odwołania strony, została uchylona w całości przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...]2015 r. a postępowanie w tej sprawie umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia zdaniem organu nie oznaczał jednak, iż wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, złożony przed upływem tego terminu, nie może zostać rozpatrzony i wyjaśnił, że postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") W tej sytuacji w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało dokonać niezbędnych ustaleń co do stanu faktycznego w zakresie dotyczącym dopuszczalnej masy całkowitej (DMC) dla zespołu pojazdów z przyczepą ciężarową o nr rej. [...] oraz z naczepą o nr rej. [...], a także w zakresie ciągnika siodłowego o nr rej. [...], co miało istotne znaczenie dla zastosowania odpowiedniej stawki podatku od środków transportowych, a także rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty w tym podatku. Kwestią wymagającą wyjaśnienia był też obowiązek zgłoszenia przez D. M. do opodatkowania w 2009 r. samochodów ciężarowych o nr rej. [...] i [...]. Podstawowym parametrem decydującym o opodatkowaniu przyczepy i naczepy jest dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów, co wynika z art. 8 pkt 3-6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zespół pojazdów, o którym mowa w tym przepisie, jest "wielkością techniczną", od której ustawodawca uzależnił wysokość stosowanej stawki w przypadku ciągników samochodowych, przyczep i naczep. Zaś podstawowym dokumentem, na podstawie którego można ustalić rodzaj i parametry środka transportowego, w tym DMC zespołu pojazdów, na potrzeby opodatkowania podatkiem od środków transportowych, jest dowód rejestracyjny (pola F2 i F3). W niniejszej sprawie w przypadku przyczepy ciężarowej o nr rej. [...]w dowodzie rejestracyjnym wskazana została jedynie DMC tego pojazdu, która wynosi 13.995 kg (pole F2). Podobnie było w przypadku naczepy ciężarowej TRAILLER o nr rej. [...]. W dowodzie rejestracyjnym podana została DMC tego pojazdu, która wynosi 28.000 kg (pole F2). Nie była natomiast podana DMC zespołu pojazdów (pole F3). Wobec braku danych dotyczących DMC zespołu pojazdów w dokumentach urzędowych, organ podatkowy I instancji powołał rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Oddział w C. mgr inż. S. S., by ustalił te wartości. W ocenie technicznej Nr 14.0447 z dnia 11 grudnia 2014 r., sporządzonej po dokonaniu oględzin naczepy o nr rej. [...], rzeczoznawca stwierdził, iż naczepa ta jest dwuosiowa o rozstawie osi 1,25 m i posiada zawieszenie pneumatyczne na obu osiach. Uwzględniając powyższe czynniki rzeczoznawca stwierdził, iż DMC zespołu pojazdów dla ww. naczepy będzie wynosiła 311. Wobec tego, stosownie do załącznika Nr 3 do uchwały Rady Miasta w R. Nr [...], stawka podatku dla ww. naczepy wynosi 650,00 zł (w pierwotnej deklaracji złożonej 23.02.2009 r. podatniczka obliczyła podatek przy zastosowaniu wyższej stawki określonej dla pojazdów o DMC 37 t). W ocenie technicznej Nr 15.0387 z dnia 30 czerwca 2015 r., sporządzonej po dokonaniu oględzin przyczepy o nr rej. [...], rzeczoznawca stwierdził, iż przyczepa ta jest dwuosiowa o rozstawie osi 1,35 m (oś wielokrotna) i posiada zawieszenie pneumatyczne na obu osiach. Dla przedmiotowej przyczepy ciągniętej przez pojazd ciężarowy DMC będzie wynosiła 24 t. Wobec tego, stosownie do załącznika Nr 3 do uchwały Rady Miasta w R. Nr [...], stawka podatku dla ww. przyczepy wynosi 350,00 zł (w pierwotnej deklaracji złożonej 23.02.2009 r. podatniczka przyjęła do obliczenia podatku stawkę w wysokości 650 zł). W przypadku ciągnika siodłowego MAN o nr rej. [...], którego DMC zespołu pojazdów, zgodnie z dowodem rejestracyjnym (pole F3) wynosi 40000 kg (40 t), do opodatkowania zastosowanie ma stawka wynosząca 1.750 zł, co wynika z tabeli stanowiącej załącznik Nr 2 do uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w R. z dnia [...]r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od środków transportowych. W tabeli tej określono stawki podatku dla ciągników siodłowych i balastowych przystosowanych do używania łącznie z naczepą lub przyczepą. W przypadku pojazdów posiadających trzy osie, z zawieszeniem pneumatycznym, przy DMC zespołu pojazdów wynoszącej: niemniej niż 121 i mniej niż 40 t, stawka wynosi 1.300,00 zł oraz nie mniej niż 401 - stawka wynosi 1 .750,00 zł. Ustalono, że DMC zespołu pojazdów dla ww. ciągnika siodłowego o nr rej. [...] wynosi 40 t. Stawka podatku dla ww. ciągnika siodłowego wynosi więc 1.750,00 zł, bowiem należy go zaliczyć do przedziału "nie mniej niż 40 t". Użyty we wskazanym przepisie określającym stawki podatku zwrot: "nie mniej niż 40 t" oznacza, iż w tym progu podatkowym znajdują się pojazdy o DMC zespołu pojazdów równiej i większej niż 40 t. Wobec powyższego organ nie zgodził się ze skarżącą, iż posiadany przez nią pojazd powinien być opodatkowany niższą stawką, tj. w wysokości 1.300 zł. Organ nie zgodził się ze skarżącą, że skoro samochody ciężarowe o nr rej.: [...] i [...] (stanowiące wspólny majątek strony i męża) zostały jej udostępnione dopiero w 2010 r., to nie można jej przypisywać prawa własności i posiadania tych pojazdów w drugiej połowie 2009 r. SKO wyjaśniło ponadto, że organ podatkowy I instancji wzywał skarżącą do przedstawienia postanowień , sądu dotyczących podziału majątku, na które powoływała się w składanych pismach. W odpowiedzi skarżąca przedstawiła jedynie kserokopię 1 strony odpisu postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r. sygn. akt [...] oddalającego zażalenie na postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia, [...]r. sygn. akt [...], którym unormowano prawa i obowiązki uczestników postępowania o podział majątku wspólnego w ten sposób, że umożliwiono wnioskodawczyni D. M. użytkowanie poprzez nakazanie wydania przez uczestnika postępowania R. M. m.in. samochodów ciężarowych marki DAF o nr rej.: [...] i [...]. Organ wyjaśnił, że strona pomija fakt, iż nabycie przez nią ww. pojazdów zostało potwierdzone fakturami VAT Nr [...] i Nr [...] z dnia 31 lipca 2009 r. W fakturach wskazano lipiec 2009 r., jako datę sprzedaży ww. pojazdów na rzecz A, ul. A 94, ..-... R.. Wskazując na treść art. 535 § 1 Kc organ podkreślił, że zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności. Gdyby nawet przyjąć, iż podatek od środków transportowych był uiszczany niezgodnie z właściwością i przez osobę nie będącą podatnikiem, to okoliczność ta nie powoduje, iż w tym przypadku nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego ciążącego na D. M. -właścicielce pojazdów od lipca 2009 r., zamieszkałej w R.. Podsumowując organ wskazał, że ustalenie w jakiej wielkości winno być uiszczone zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2009 rok miało na celu ustalenie, czy w myśl art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa powstała nadpłata w tym podatku. W ocenie organu skoro podatniczka zobowiązana była uiszczenia podatku od środków transportowych za 2009 rok w łącznej kwocie 4.725,00 zł a uiściła podatek w kwocie 3.496 zł, to niewątpliwie nie powstała nadpłata we wskazanej przez D. M. we wniosku wysokości 1.045 zł. W skardze do sądu administracyjnego D. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportu. Kwestionowanej decyzji zarzuciła: - nie rozpatrzenie w całości zebranego materiału, wybiórczość dowodów, a przez to naruszenie art. 7 Kpa; - naruszenie konstytucyjnej zasady "in dubio pro triubutario"; - naruszenie zasady polegającej na działaniu organów podatkowych na podstawie prawa i w granicach przez nie określonych; - błędną interpretację art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę SKO w P. wniosło jej oddalenie wskazując w pierwszej kolejności, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ponadto organ odwołał się do uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, której teza brzmi: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., póz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa ; w art. 21 § 3 wymienionej ustawy." Organ wskazał, że w uzasadnieniu podjętej uchwały NSA zaznaczył, że wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty może być uzasadnione określonymi tylko jednostkowymi zdarzeniami, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty w podatku nie jest potrzebne. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o stwierdzenie nadpłaty wraz z wnioskiem składa deklarację podatkową, w której koryguje całość albo znaczną i część samoobliczenia podatku, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się konieczność zbadania, przeanalizowania i weryfikacji wykazanego przez podatnika wyliczenia podatku. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, co uzasadniało wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania w przedmiocie określenia D. M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2009 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W myśl art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł (L. Etel art. 72 O.p. Komentarz 2013, Lex). Zacytowany wyżej przepis tworzy kanon prawny, w oparciu o który organy podatkowe winny rozpatrywać wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wystąpiła sprzeczność w postępowaniu i aktach organów podatkowych. I tak w pierwszym rzędzie organy te nie przydały wystarczającego znaczenia temu, że składając w dniu 31 marca 2014r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca złożyła wraz z nim korektę deklaracji w podatku od środków transportowych za rok 2009, wskazując, że prawidłowa kwota tego podatku winna wynosić 2750 zł zamiast 3495 zł, co wskazała w deklaracji pierwotnej. Tak więc w przypadku braku zakwestionowania przez organy podatkowe przedmiotowej korekty deklaracji podatkiem wykazanym w deklaracji, jak chce tego art. 21 § 2 O.p. byłby podatek wykazany w tejże korekcie a nie deklaracji pierwotnej z dnia 20 lutego 2009r. Wynika to stąd, że w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia w odpowiednim dokumencie deklaracyjnym zawarte są dane, które pozwalają organom podatkowym na zweryfikowanie prawidłowości wywiązania się przez podatników, płatników lub inkasentów z ciążących na nich obowiązków (M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 3 punkt 5 O.p., Warszawa 2015). W przypadku złożenia korekty pierwotnej deklaracji w sytuacji, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa (jak w rozpoznawanej sprawie) owym dokumentem deklaracyjnym jest właśnie korekta deklaracji wskazująca prawidłową, zdaniem podatnika, wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego. Zatem organ podatkowy winien w takiej sytuacji rozpatrzeć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wynikający z korekty deklaracji a nie deklaracji pierwotnej. Powyższe rozważania mające charakter ogólny mają istotny wpływ na ocenę legalności rozstrzygnięcia przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Co do zasady bowiem nadpłata podatkowa może istnieć tylko wówczas, gdy zobowiązanie powstaje w drodze samoobliczenia przez podatnika w odpowiednim dokumencie deklaracyjnym. Jeśli zaś wysokość tego zobowiązania wynika z decyzji wymiarowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. to znaczy, że sam organ podatkowy w drodze stosownego aktu dokonał ingerencji w deklarowaną przez podatnika wysokość zobowiązania albo, z braku deklaracji, uczynił to za tego podatnika. W związku z tym w takiej sytuacji podatnik nie jest uprawniony do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W powyższym trybie właściwą akcją procesowa podatnika jest złożenie odwołania od decyzji wymiarowej i dowodzenie swoich racji w toku instancji. W rozpoznawanej sprawie odmienność od wskazanej wyżej sytuacji modelowej polega na tym, że decyzja organu I instancji (powzięta na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty) z dnia [...] 2014r. określająca zobowiązanie podatkowe została uchylona przez organ odwoławczy zaś postępowanie wymiarowe zostało umorzone z powodu przedawnienia decyzją z dnia [...]2015r. Pozostawiając na uboczu kwestię dopuszczalności prowadzenia przez organy podatkowe równolegle postępowań wymiarowego i o stwierdzenie nadpłaty w miejsce jednego postępowania dotyczącego obu tych zagadnień, względnie rozpoczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po zakończeniu postępowania wymiarowego podnieść należy co następuje. Zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za rok 2009 wygasło na skutek przedawnienia, co stwierdzono decyzją ostateczną. Doszło więc do tzw. nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 59 § 1 punkt 9 O.p. Po wygaśnięciu tego zobowiązania skarżąca przestała być dłużnikiem podmiotu uprawnionego a podmiot ten (gmina) został pozbawiony prawa żądania wykonania zobowiązania od skarżącej. Jednocześnie przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie niezasadne byłoby uznanie, że wygaśnięcie zobowiązania przez przedawnienie dotyczy tylko różnicy pomiędzy jego wysokością zadeklarowaną przez skarżącą w pierwotnej deklaracji a określoną w decyzji organu I instancji z dnia [...] 2014r. Stanowisko takie, będące pochodną utrwalanego poglądu orzeczniczego sądów administracyjnych stwierdzającego, że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia (do wysokości kwoty zapłaconej) ponownie w wyniku przedawnienia (L. Etel, Komentarz do art. 59 O.p. Lex) nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy. Zaakceptowanie tego poglądu oznaczałoby bowiem nieuzasadnioną dyskwalifikację postępowania wymiarowego wszczętego i prowadzonego przez organy podatkowego na skutek wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca złożyła bowiem w przepisanym terminie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zadeklarowanym podatku za rok 2009, co zobowiązywało organ do przeprowadzenia postępowania w tym zakresie. Skoro zaś możliwość a w kwalifikowanych przypadkach konieczność wszczęcia i prowadzenia postępowania wymiarowego w takich przypadkach przewidziała uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13 to znaczy, że organ co do zasady nie popełnił błędu prowadząc oba postępowania. Jeśli więc prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej nie było błędem, to brak jest podstaw do uznania, że było ono bezprzedmiotowe z uwagi na zapłatę należnego podatku przez skarżącą jeszcze przed jego wszczęciem. Poza tym byłoby to sprzeczne z zasadą trwałości decyzji wywodzoną z treści art. 128 O.p. Innymi słowy oznacza to, co sąd I instancji podkreśla, że zobowiązanie skarżącej w podatku od środków transportowych za rok 2009 wygasło w całości przez przedawnienie z upływem 31 grudnia 2014r. Konsekwencją powyższych wywodów jest przyjęcie, że zachodzi zasadnicza sprzeczność między zaskarżoną decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty a decyzją SKO w P. z dnia [...] 2015r. umarzającą postępowanie w tak zakreślonym przedmiocie z uwagi na przedawnienie. Jeśli bowiem w kształcie sprawy zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty doszło do ostatecznego umorzenia postępowania wymiarowego, to niezasadne i nielogiczne jest wydawanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Decyzja taka w istocie "zastępuje" decyzję wymiarową mimo ostatecznego umorzenia postępowania wymiarowego. Wniosek taki jest tym bardziej oczywisty, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji de facto podwyższyły wysokość zobowiązania skarżącej – vide s. 10-12 uzasadnienia decyzji organu II instancji. Z całą oczywistością decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może spełniać roli decyzji wymiarowej, gdyż narusza to cytowany wyżej art. 21 § 3 O.p. Równie istotna jest wskazywana wyżej okoliczność, która umknęła organom obu instancji, iż w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Zatem w toku ponowionego postępowania organy podatkowe obok uwzględnienia powyższych wywodów muszą także rozważyć, w kontekście treści art. 59 § 1 punkt 9 i art. 72 § 1 punkt 1 O.p., czy kwota zapłacona przez skarżącą jest podatkiem należnym. Jeśliby zaś wynik tych rozważań wskazał, że nie posiada ona przymiotu "należności" to organy nie unikną konieczności podjęcia decyzji co do legalnego zadysponowania ową kwotą. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. mko