I SA/Łd 18/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 9 listopada 2023 r. nr SKO.4140.477.2023 w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 4119 (cztery tysiące sto dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 12 grudnia 2023 r. G. S. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 9 listopada 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji o odmowie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013. Z akt sprawy wynika, że decyzją z 12 czerwca 2023 r. Burmistrz Miasta Ozorkowa działając na podstawie art. 207, art. 210 §1 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 77 § 1 pkt 3, art. 78 § 1, § 3 pkt 1 i 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022, poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") orzekł o odmowie oprocentowania nadpłaty w wysokości 41.638 zł z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z 25 kwietnia 2023r. Burmistrz Miasta Ozorkowa zaliczył z urzędu nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości (nieruchomość we współwłasności z synem O. S. w O., ul. [...]) za lata 2012 i 2013 w kwocie 41.638,00 zł na poczet zaległości podatkowych podatnika z tytułu podatku od nieruchomości (nieruchomość w O., ul. [...]) za 2012r. i 2013r. Organ podkreślił, że z postanowienia z 25 kwietnia 2023 r. wynika, że zostały spełnione przesłanki wynikające z treści art. 77 § 1 pkt O.p., zaś mając na uwadze treść art. 78 § 3 pkt 1 O.p. organ uznał za błędny i nieznajdujący oparcia w przepisach prawa wniosek, iż decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały uchylone (czego skutkiem było powstanie nadpłaty) z przyczyn merytorycznych, co miałoby skutkować przyczynieniem się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a w konsekwencji naliczeniem i wypłatą oprocentowania. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik podatnika zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1; art. 76 § 1; art. 77 § 1 pkt 3; art. 78 § 1, § 3 pkt 1; § 4; art. 120; art. 121 § 1-2; art. 122; art. 124; art. 187 § 1; art. 191 O.p. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu SKO podało, że w sprawie ustalono, iż ostateczną decyzją z 3 lutego 2012 r. nr 3127.580013.1.2012 Burmistrz Miasta Ozorkowa ustalił G. S. i O. S. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2012 w stosunku do nieruchomości położonej w O. przy ul. [...]. Następnie SKO w Łodzi decyzją z 9 października 2017 r. stwierdziło nieważność tej decyzji, zaś ostateczną decyzją z 21 listopada 2017 r. nr SKO.4140.377.2017 utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 09 października 2017 r. nr SKO.4140.287.2017 i SKO.4140.288.2017. Z kolei ostateczną decyzją z 23 stycznia 2013 r. nr 3120.580013.1.2013 Burmistrz Miasta Ozorkowa ustalił G. S. i O. S. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2013. Decyzją z 9 października 2017 r. nr: SKO.4140.289.2017 i SKO.4140.290.2017 Kolegium stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza Miasta Ozorkowa z dnia 23 stycznia 2013 r., zaś ostateczną decyzją z 21 listopada 2017 r. nr SKO.4140.378.2017 utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 09 października 2017 r. nr: SKO.4140.289.2017 i SKO.4140.290.2017. W konsekwencji stwierdzenia nieważności ww. decyzji podatkowych Burmistrza Miasta Ozorkowa za lata 2012 i 2013 przez Kolegium, obowiązkiem organu podatkowego stało się ponowne ustalenie w drodze decyzji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2012 i 2013. W konsekwencji decyzjami z 15 grudnia 2017 r. Burmistrz Miasta Ozorkowa ustalił podatnikom nowy wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013 . Natomiast ostateczne decyzje z 21 listopada 2017 r. stwierdzające nieważność decyzji Burmistrza Miasta Ozorkowa za lata 2012 i 2013 zostały zaskarżone do WSA w Łodzi, który wyrokami z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 113/18 (2012 r.) oraz I SA/Łd 114/18 (2013 r.) uchylił decyzje SKO stwierdzające nieważność. W wyniku rozpatrzenia skarg kasacyjnych organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 119/21 oraz III FSK 120/21 oddalił skargi kasacyjne wniesione przez SKO w Łodzi. W konsekwencji SKO w Łodzi decyzją z 31 stycznia 2022 r. uchyliło własną decyzję z 9 października 2017 r. i odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta Ozorkowa z 23 stycznia 2013 r., a następnie decyzją z 10 marca 2022 r. uchyliło własną decyzję z 9 października 2017 r. i odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta Ozorkowa z 3 lutego 2012 r. Powyższe oznaczało, że zarówno decyzja z 23 stycznia 2023 r., jak i decyzja z 3 lutego 2012 r. zostały przywrócone do obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze SKO w Łodzi ostatecznymi decyzjami z 5 kwietnia 2023 r. uchyliło obie decyzje wydane 15 grudnia 2017 r. i umorzyło postępowania w tych sprawach, wyjaśniając w treści ich uzasadnień, że ponowne orzekanie w przedmiocie opodatkowania nieruchomości podatnika za 2012 i 2013 r. jest bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze w uzasadnieniu decyzji z 9 listopada 2023 r. Kolegium podkreśliło, że jedynym powodem uchylenia decyzji z 15 grudnia 2017 r. ustalających nowy wymiar zobowiązania podatkowego odpowiednio na rok 2012 i 2013 było wadliwe i wyeliminowanie z obrotu prawnego stwierdzenie nieważności decyzji pierwotnie ustalających wymiar zobowiązania podatkowego odpowiednio na rok 2012 (nr 3127.580013.1.2012) i 2013 (nr 3120.580013.1.2013) przez Kolegium. Zatem w ocenie Kolegium organ I instancji w najmniejszym stopniu nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z 15 grudnia 2017 r. ustalających nowy wymiar zobowiązania podatkowego odpowiednio na rok 2012 i 2013, zaś argumenty dotyczące wadliwości decyzji z 15 grudnia 2017 r. nr: FN.3120.323.2017 i FN.3120.324.2017 podniesione przez sądy administracyjne w toku postępowań sądowoadministracyjnych (sygn. akt I SA/Łd 172/19/III FSK 1702/21 i sygn. akt I SA/Łd 173/19/III FSK 1703/21) w konsekwencji nie miały żadnego wpływu na ocenę przyczynienia się organu podatkowego - Burmistrza Miasta Ozorkowa do powstania przesłanki uchylenia ww. decyzji, ponieważ jedyną przyczyną ich uchylenia i umorzenia postępowań w sprawie okazało się wadliwe stwierdzenie nieważności decyzji pierwotnie ustalających wymiar zobowiązania podatkowego. W skardze do sądu administracyjnego G. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi Miasta Ozorkowa. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 78 § 1, § 3 pkt 1, § 4 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3; art. 72 § 1 pkt 1, § 2 pkt 1; art. 76 § 1; art. 77 § 1 pkt 3; art. 120; art. 121 § 1-2; art. 122; art. 124; art. 187 § 1; art. 191; art. 247 § 1; art. 248 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, argumentując, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji Burmistrza Miasta Ozorkowa z 15 grudnia 2017 r. oraz z 20 grudnia 2017 r. doszło na skutek wyłącznych i zawinionych działań organów podatkowych, zaś nadpłata powstała wyłącznie wskutek zawinionego działania organu podatkowego, co skutkuje jej oprocentowaniem od dnia powstania. Skoro jedynym powodem uchylenia decyzji z grudnia 2017 r. ustalających stronie nowy wymiar zobowiązania podatkowego odpowiednia za rok 2012 oraz 2013 było wadliwe wyeliminowanie z obrotu prawnego przez stwierdzenie nieważności decyzji pierwotnie ustalających wymiar zobowiązania podatkowego, to przesłankę z art. 78 § 33 pkt 1 O.p. o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania nadpłaty należy uznać za oczywistą. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżona decyzja organu podlega uchyleniu. Tytułem wstępu Sąd wskazuje, że na podstawie art. 77 § 1 punkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji. Z kolei w myśl art. 78 § 3 punkt 1 O.p. w przypadku, gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki nadpłaty oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania. W rozpoznawanej sprawie Sąd podziela niekwestionowany w judykaturze pogląd, że przyczynienie się oznacza każdą sytuację, w której między tą przesłanką a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Taki związek występuje w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub zastosowania prawa. Innymi słowy dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna – wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1268/14. Jak trafnie podniosła w skardze strona skarżąca istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem, bądź zmianą decyzji wadliwej, w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadząc postępowanie uchybił przepisom postępowania bądź też przepisom brawa materialnego, które to naruszenia przyczyniły się do wzruszenia wadliwej decyzji. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości sądu, że przyczynami przesłanki uchylenia decyzji (których wydanie skutkowało powstaniem nadpłaty) były nieprawidłowości powstałe po stronie organów podatkowych obu instancji. Jak słusznie podkreśla strona skarżąca przyczyną uchylenia decyzji z 15 grudnia 2017 r. ustalających stronie ponownie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz 2013 r. było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji SKO w Łodzi z 21 listopada 2017 r. stwierdzających nieważność decyzji z organu I instancji, ustalających podatnikowi wyższy wymiar zobowiązania podatkowego na skutek prawomocnych wyroków WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 113/18 oraz I SA/Łd 114/18. Skargi kasacyjne wniesione przez Kolegium o ww. wyroków zostały oddalone wyrokami z 6 października 2021 r., sygn.. akt III FSK 119/21 oraz III FSK 120/21. W efekcie decyzjami z 5 kwietnia 2023 r., znak SKO. 4140.180.2023 (2012 r.) oraz SKO.4140.181.2023 Kolegium uchyliło obie decyzje z 15 grudnia 2017 r. W tym miejscu należy podkreślić, że uchylone zostały także decyzje Burmistrza Miasta Ozorkowa określające podatek od nieruchomości w nowej wyższej wysokości, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 16 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 1702/21 oraz sygn. akt III FSK 1703/21 oddalił skargi kasacyjne SKO w Łodzi od wyroków WSA w Łodzi z 20 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 172/19 i sygn. akt I SA/Łd 173/19. W tych okolicznościach trudno inaczej ocenić przyczyny powstania uchylenia decyzji skutkujących powstaniem po stronie skarżącego nadpłaty, niż przez pryzmat uchybień w stosowaniu prawa przez organy podatkowe. Sąd jeszcze raz podkreśla, że uchybienia które zostały dostrzeżone i zaakcentowane przez sądy administracyjne we wskazanych wyrokach stanowią wprost o przyczynieniu się organów do powstania przesłanki nadpłaty, co w konsekwencji pozwala sformułować wniosek, że możliwość wyłączenia naliczania odsetek została w rozpoznawanej sprawie wyłączona. W tym stanie rzeczy należy uznać, ze organy dokonały błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni wiążącą go wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ppsa należało orzec jak w sentencji. ds